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一、我國(guó)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量

我國(guó)公允價(jià)值計(jì)量還處于起步階段，且經(jīng)歷過一段波折。從1998-2000年的最初嘗試階段，到2001-2006年的全面規(guī)避階段，再到2007年至今的謹(jǐn)慎應(yīng)用階段。2006年2月，伴隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的進(jìn)展，我國(guó)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，重新引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。盡管公允價(jià)值計(jì)量在2008年次貸危機(jī)后廣受指責(zé)，但隨著SFAS157、IFRS13的陸續(xù)，我國(guó)仍然于2012年5月了公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的征求意見稿，充分表明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的立場(chǎng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系重新擴(kuò)大了公允價(jià)值計(jì)量的適用范圍。在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，直接涉及到公允價(jià)值的有21項(xiàng)、間接涉及公允價(jià)值的有28項(xiàng)，這標(biāo)志著我國(guó)的會(huì)計(jì)模式正從單一的歷史成本計(jì)量轉(zhuǎn)向大范圍運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量?；谵D(zhuǎn)型期我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和運(yùn)用條件的特點(diǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在公允價(jià)值上并沒有直接照搬IASB的規(guī)定。以投資性房地產(chǎn)為例，IAS40規(guī)定，將存貨轉(zhuǎn)化為按公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值與存貨原賬面價(jià)值之差應(yīng)確定為當(dāng)期損益。而我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》（CAS3）規(guī)定：將存貨轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，當(dāng)轉(zhuǎn)換日的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值小于存貨的賬面價(jià)值時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于存貨的賬面價(jià)值時(shí)，其差額應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。這一規(guī)定顯然是基于我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和房地產(chǎn)業(yè)的現(xiàn)實(shí)情況所做的特殊處理，再次反映了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)擁有大量房地產(chǎn)存貨的企業(yè)可能借助公允價(jià)值計(jì)量濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的擔(dān)憂。

二、公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷———以投資性房地產(chǎn)為例

我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在投資性房地產(chǎn)等具體準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值。對(duì)于這些準(zhǔn)則，企業(yè)如何選擇適合自身的計(jì)量方法，依賴于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。公允價(jià)值計(jì)量中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷包括：會(huì)計(jì)政策———公允價(jià)值記錄屬性選擇、公允價(jià)值的表內(nèi)確認(rèn)抑或表外披露、公允價(jià)值的適用條件、公允價(jià)值的估價(jià)和金額、公允價(jià)值職業(yè)判斷過程的披露等。新準(zhǔn)則實(shí)施后，我國(guó)上市公司是如何具體運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷選擇公允價(jià)值計(jì)量呢？本文以投資性房地產(chǎn)為例，選擇部分上市公司進(jìn)行專門研究。

（一）公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中運(yùn)用的總體情況CAS3中雖然允許上市公司采用歷史成本和公允價(jià)值兩種模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，但上市公司如果要對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，則需滿足一定的條件。本文對(duì)財(cái)政部會(huì)計(jì)司2007年到2010年連續(xù)四年的《關(guān)于我國(guó)上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則情況的分析報(bào)告》的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理發(fā)現(xiàn)，我國(guó)擁有投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的上市公司總數(shù)是逐年增加的，但是采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)的上市公司數(shù)量并不多。顯然自公允價(jià)值計(jì)量被重新引入新準(zhǔn)則體系后的四年間，上市公司在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的選擇是非常謹(jǐn)慎的，不過采用公允價(jià)值計(jì)量模式的上市公司仍呈增加趨勢(shì)。

（二）公允價(jià)值計(jì)量中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷本文在剔除金融企業(yè)、ST公司及被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司后，隨機(jī)選取已采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量投資性房地產(chǎn)的9家上市公司進(jìn)行進(jìn)一步研究，以深入分析公允價(jià)值計(jì)量中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的運(yùn)用情況（見表2）。下頁(yè)表3列示了樣本公司披露的在公允價(jià)值計(jì)量中對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的具體運(yùn)用情況（注：公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷屬于一種主觀價(jià)值判斷，表3略去了樣本公司復(fù)述或基本復(fù)述準(zhǔn)則及其講解等會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范的相關(guān)內(nèi)容，純粹描述性的內(nèi)容如在報(bào)表中已經(jīng)列示的數(shù)據(jù)以及對(duì)該數(shù)據(jù)的解釋性說明等，也不重復(fù)）。從表3可以看出，大部分公司披露了公允價(jià)值計(jì)量中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷：包括會(huì)計(jì)政策選擇（表內(nèi)確認(rèn)）、適用條件、公允價(jià)值的估價(jià)和金額、公允價(jià)值職業(yè)判斷過程的披露等數(shù)項(xiàng)或者至少一項(xiàng)內(nèi)容，但是詳盡程度差異較大。9家樣本公司中，2家公司僅披露了選擇結(jié)果，3家利用專門的中介機(jī)構(gòu)（2家披露了具體的中介機(jī)構(gòu)）數(shù)據(jù)確認(rèn)公允價(jià)值的金額，在自行確定公允價(jià)值金額的7家樣本公司中，有4家不同程度地對(duì)公允價(jià)值的估價(jià)方法和核算程序做了統(tǒng)一規(guī)范，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的操作性。從研究樣本看，上市公司公允價(jià)值計(jì)量中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷總體質(zhì)量較最初引入公允價(jià)值計(jì)量時(shí)期已有明顯的提高。

三、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在的問題及對(duì)策建議

新準(zhǔn)則在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中引入公允價(jià)值盡管是謹(jǐn)慎的，但仍然表明了對(duì)投資性房地產(chǎn)這一特殊的非金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量的高度重視，也體現(xiàn)了立足新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面所做的努力。投資性房地產(chǎn)具有投資金額大、回收周期長(zhǎng)、流動(dòng)性和變現(xiàn)能力弱、預(yù)期收益高與現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)大并存等顯著特點(diǎn)，無論從反映資產(chǎn)本身的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力的角度，還是從保障和維護(hù)投資者利益的角度，公允價(jià)值都是投資性房地產(chǎn)決策最相關(guān)和最能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的計(jì)量屬性。特別是相比其他市場(chǎng)，我國(guó)的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)化程度較高，總體上可以保障投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量中穩(wěn)步擴(kuò)大公允價(jià)值計(jì)量的“可靠性”。

筆者認(rèn)為，穩(wěn)步地推進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量，有利于確立資產(chǎn)負(fù)債觀的核心地位，突出會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性，實(shí)現(xiàn)決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)。投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量職業(yè)判斷存在的主要問題有：一是相比準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，證券監(jiān)管部門更加謹(jǐn)慎，出臺(tái)的一系列監(jiān)管規(guī)定客觀上限制了公允價(jià)值的運(yùn)用。二是基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的規(guī)定都過于原則，企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的成本高，不符合效益原則。三是企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的能力普遍不強(qiáng)，既不能高質(zhì)量地運(yùn)用（原則導(dǎo)向的）準(zhǔn)則，更不能高質(zhì)量地替代（落后于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)某些方面的）準(zhǔn)則。四是樣本數(shù)據(jù)期間，次貸危機(jī)引發(fā)的金融危機(jī)持續(xù)發(fā)酵，我國(guó)房地產(chǎn)仍受政府的高度管制，政策風(fēng)險(xiǎn)疊加市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)劇烈波動(dòng)的擔(dān)心。五是在證券部門監(jiān)管趨嚴(yán)、投資者保護(hù)得以強(qiáng)化的環(huán)境下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷主體為避免引發(fā)資本市場(chǎng)的過度關(guān)注，有意識(shí)地采用簡(jiǎn)單重述準(zhǔn)則的方式降低可能承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。針對(duì)這些問題，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)：一是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要緊密結(jié)合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化水平和我國(guó)證券市場(chǎng)的實(shí)際，抓緊出臺(tái)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷提供更具操作性的權(quán)威規(guī)范，鼓勵(lì)信息披露質(zhì)量高的公司積極采用公允價(jià)值計(jì)量、降低企業(yè)的實(shí)施成本，提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。二是同步推進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)職業(yè)判斷執(zhí)行機(jī)制的建立，如預(yù)防關(guān)聯(lián)交易在形式上非關(guān)聯(lián)化，培育資產(chǎn)評(píng)估等中介機(jī)構(gòu)，建立公允價(jià)值劇烈變動(dòng)的預(yù)警機(jī)制，尤其要注意稅收法規(guī)、證券監(jiān)管法規(guī)導(dǎo)致公允價(jià)值變動(dòng)損益的經(jīng)濟(jì)后果性誘發(fā)出企業(yè)的機(jī)會(huì)主義，使得公允價(jià)值計(jì)量偏離如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)這一會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的基本目標(biāo)。三是強(qiáng)化公允價(jià)值計(jì)量中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的技術(shù)性披露，提高公允價(jià)值運(yùn)用的透明度，包括對(duì)運(yùn)用準(zhǔn)則的具體考慮，估計(jì)價(jià)格持續(xù)可靠取得的證據(jù)認(rèn)定、具體市場(chǎng)活躍、有序性的認(rèn)定、公允價(jià)值具體級(jí)次的認(rèn)定，以及補(bǔ)充對(duì)公允價(jià)值計(jì)量項(xiàng)目（資產(chǎn)、負(fù)債等）的具體披露、具體市場(chǎng)參與者的披露等等，將會(huì)計(jì)計(jì)量嚴(yán)格與財(cái)務(wù)估計(jì)區(qū)別開來。四是努力提高判斷主體（包括信息生成者、信息鑒證者和信息使用者）的綜合素質(zhì)和會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，在會(huì)計(jì)教育中增強(qiáng)會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、市場(chǎng)體系建設(shè)、資產(chǎn)估價(jià)、公司治理、內(nèi)部控制、關(guān)聯(lián)方關(guān)系、法律法規(guī)、職業(yè)道德與會(huì)計(jì)誠(chéng)信等多種知識(shí)的系統(tǒng)性。五是強(qiáng)化中介的鑒證作用，抑制上市公司的機(jī)會(huì)主義和預(yù)防會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的濫用，如對(duì)重要的公允價(jià)值變動(dòng)損益、公允價(jià)值變動(dòng)損益占凈利潤(rùn)的一定比率、ST公司采用公允價(jià)值計(jì)量、對(duì)關(guān)聯(lián)交易形成的資產(chǎn)或負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量、公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)與自用房地產(chǎn)頻繁轉(zhuǎn)換等情形要求補(bǔ)充中介機(jī)構(gòu)的專項(xiàng)鑒證意見。

作者：易平良單位：中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院