盈余管理企業(yè)會計運用范文
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當前財務(wù)會計界致力于盈余管理問題的研究，盈余管理成為當代實證會計研究的重點。隨著我國股份制改革和資本市場的發(fā)展，盈余管理問題亟待進行探索和研究。適度盈余管理說明企業(yè)有關(guān)利益主體采用合法手段來追求自身利益實現(xiàn)，實踐中對企業(yè)盈余管理進行探索十分必要。
一、盈余管理的研究現(xiàn)狀與價值分析
盈余管理是指企業(yè)有選擇會計政策的自由時，選擇使其自身效用最大化或企業(yè)市場價值最大化的一種行為。盈余管理是借助于會計政策的選擇來完成的，通過會計政策的選擇來多計或少計收益，少計或多計費用與成本達到盈余管理的目的。盈余管理不同于會計造假。盈余管理是在會計準則、會計制度允許的范圍內(nèi)進行的，是以會計政策的選擇為手段來實現(xiàn)的，是合規(guī)合法的。盈余管理并不增加或減少企業(yè)實際的盈余，但會影響實際盈余在不同的會計期內(nèi)的反映和分布。它影響的是會計數(shù)據(jù)，尤其是會計報表中的盈余，而不是企業(yè)的實際盈余。會計造假是一種短期行為，其目的是為了歪曲企業(yè)的財務(wù)狀況，無中生有，隨意改變會計政策與會計估計，斷章取義，取其所需是會計造假的典型手段。盈余管理的主體是企業(yè)管理當局，最終決定權(quán)無非是企業(yè)的董事長、經(jīng)理和高級管理人員。企業(yè)管理當局對盈余管理負責(zé)，會計造假的主體可能是企業(yè)管理當局。但是很多情況下是個別高級管理人員所為，其目的是非法占有挪用公共財產(chǎn)。盈余管理的受益者通常是企業(yè)管理當局，有時還會使股東、公司員工受益。但受害者通常是政府，如少交稅款或遞延稅款的繳納。受益者的利益表現(xiàn)，有的是直接的經(jīng)濟利益，如經(jīng)理人員工薪的增加；有的是間接的利益，如職位晉升、股票價格上升。會計造假的受益者通常是造假者本身，受益者多有非法占有公共財產(chǎn)和其他不可告人之目的。盈余管理所瞄準的方向正是會計數(shù)據(jù)的信息含量和信號作用。盈余管理的幕后決定者多是上市公司決策機構(gòu)。
二、盈余管理的主要動因及手段
（一）契約成本最小化與節(jié)稅
企業(yè)可以看成是一個契約的集合。也就是說，它的組織形式可以由它所涉及的一系列契約來描述。與雇員（包括經(jīng)理）、供應(yīng)商及出資者的契約構(gòu)成了公司經(jīng)營活動的核心內(nèi)容。與各種契約相關(guān)的契約成本有：談判成本、契約履行監(jiān)督成本、重新談判的潛在成本以及因各種原因而未履行契約的預(yù)期成本等。公司的目的是力求契約成本最小化。這些契約大多數(shù)都與會計變量有關(guān)。實證會計理論認為，為了達到公司有效管理的目標，公司會計政策的選擇是契約成本最小化的問題的擴展和延續(xù)。因此，管理當局可以通過控制和采用適當?shù)臅嫹椒ǎ褂鄶?shù)字有利于自己。
（二）規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險
有的企業(yè)盈余變化很大，給人以不穩(wěn)健的感覺。由于人們對風(fēng)險的內(nèi)在恐懼感和厭惡，使得此類企業(yè)在資本市場上缺乏吸引力。而管理當局為了吸引更多的投資，往往會進行盈余管理，使利潤平滑，讓人有收益穩(wěn)定且穩(wěn)中有升；政治成本因素。這是指企業(yè)由于政治原因而負擔(dān)的支出。很多公司由于自身的特點會受到明顯的政治關(guān)注，包括與人民生活息息相關(guān)的巨型企業(yè)、戰(zhàn)略性生產(chǎn)行業(yè)（如石油、天然氣）和那些壟斷或接近壟斷的企業(yè)（如電信、煤氣公司），當企業(yè)的盈利能力較強時，就會受到公眾和政府的過多關(guān)注，政府部門可能會對其征收高額稅收或?qū)ζ溥M行其他限制。因此，這些公司希望通過盈余管理降低所受到的關(guān)注程度，也使得利用會計程序和方法來使凈收益最小化成為企業(yè)的手段。
（一）會計實踐盈余管理分析
結(jié)合各國會計實踐來看，國際上對研發(fā)支出的會計處理概括起來可分為三大類：以國際會計準則為代表的有條件的資本化處理方式；以美國為代表的費用化處理方式和以荷蘭為代表的資本化處理方式。從理論上講，對研發(fā)支出的處理有四種方法：費用化、資本化、有條件的資本化、結(jié)果判斷方法。由于“結(jié)果判斷法”需要在出現(xiàn)結(jié)果后再作判斷，其信息不具有會計信息質(zhì)量要求的有用性和及時性，因此國際會計界不選用這種方法。不同會計政策的選用，將會給企業(yè)帶來不同的影響。下面筆者以對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響為視角，對以上三種方法進行詳細的分析。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，企業(yè)的研究與開發(fā)支出數(shù)額巨大，其不同的會計處理方式對企業(yè)的財務(wù)業(yè)績影響顯著。2006年2月財政部新出臺的會計準則將研究與開發(fā)費用區(qū)別開來，對于研究費用采取費用化的方法，而對開發(fā)費用，采用一定條件下的資本化模式。有條件的資本化模式本身具有的靈活性將導(dǎo)致企業(yè)的管理層有機會進行盈余管理。本文分析了資本化、費用化、有條件資本化這三種研發(fā)支出會計處理方式及三種方式下的盈余管理。
（二）研發(fā)支出資本化會計處理與盈余管理
研發(fā)支出全額資本化的會計政策會使企業(yè)資產(chǎn)和報告利潤增加，當企業(yè)會計利潤高于投資者要求或者分析師的期望時，企業(yè)管理層會選擇減少確認的資本化額或調(diào)整攤銷政策等方式來存儲一部分利潤以便后用；當任期內(nèi)某一年的會計利潤低于投資者或分析師的要求時，企業(yè)管理層便可用以前年度的存儲利潤來進行調(diào)節(jié)。即便不存在存儲利潤，企業(yè)管理層也可以通過多計前期費用將其資本化，從而適當調(diào)增本期利潤。資本化處理方法符合會計確認和計量的配比要求以及劃分資本性支出與收益性支出的要求。而研究開發(fā)費用是為了獲取新技術(shù)、新知識、創(chuàng)造新產(chǎn)品或有實質(zhì)性改進的材料、相關(guān)工藝、產(chǎn)品等而發(fā)生的支出，其目的是讓企業(yè)在未來能更好地發(fā)展。
（三）劃分研究和開發(fā)階段對企業(yè)業(yè)績的影響
在研究與開發(fā)階段的劃分確定后，企業(yè)還可以通過開發(fā)階段的有條件資本化來實現(xiàn)稅前利潤的調(diào)控。開發(fā)階段支出資本化額度的確定也會對企業(yè)業(yè)績有較大的影響。這說明企業(yè)即使在正確劃分研究和開發(fā)階段后，也可以通過有條件資本化來實現(xiàn)盈余管理。開發(fā)階段支出的資本化額度與稅前利潤成正比。開發(fā)階段支出的資本化額度越大，企業(yè)稅前利潤越高。開發(fā)階段支出有條件資本化后便形成無形資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)的存在便涉及攤銷。由此可以推斷，資本化后無形資產(chǎn)攤銷政策的選擇同樣可以對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生一定的影響。攤銷政策包括攤銷年限與攤銷方式。但由于新的無形資產(chǎn)準則對這兩個方面沒有統(tǒng)一的規(guī)定，這樣攤銷政策的選擇也必將成為盈余管理的有力工具。開發(fā)支出有條件資本化后的攤銷也對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生影響：攤銷年限與稅前利潤成正比，攤銷年限越長，對應(yīng)的稅前利潤就越大。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)管理層還可以借對使用壽命及未來經(jīng)濟利益的消耗攤銷方式行復(fù)核之機通過改變攤銷方式和使用壽命年限來進行盈余管理。當企業(yè)管理層希望增加近期利潤時，可以通過縮短無形資產(chǎn)使用壽命年限等方法來達到目的；當需要后期利潤增加時，可以選擇加速折舊攤銷方式等方法來完成。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，管理層可以通過調(diào)整計提減值準備金額的方式來進行盈余管理。企業(yè)在研發(fā)支出決策前和研發(fā)支出發(fā)生后均存在盈余管理的空間。
四、研發(fā)支出費用化會計處理與盈余管理
（一）費用化方法特點與實務(wù)操作
費用化方法特點是對于研究開發(fā)活動中發(fā)生的支出，在發(fā)生時全部直接計入期間費用，由當期損益扣減。其依據(jù)就是謹慎性原則。因為研究與開發(fā)項目涉及很多不確定因素，比如項目能否為企業(yè)帶來未來收益，獲得收益的時間和貨幣價值也難以確定。因而將研究開發(fā)費用在發(fā)生時直接費用化，符合謹慎性原則。同時費用化處理方法簡單，實務(wù)操作簡便。企業(yè)在會計核算時，收入與其費用、成本應(yīng)當配比，同一會計期間的各項收入和其相關(guān)成本費用應(yīng)當在該會計期間內(nèi)確認。研究開發(fā)支出是為了將來的收益而發(fā)生的，可能收益是多個會計期間的，所以僅僅因為其與收益之間的不確定性就將當期費用全部予以注銷是不合理的。費用化不利于促進技術(shù)進步，因為企業(yè)的管理當局收入通常是同企業(yè)當期利潤直接相關(guān)的，如果采用費用化，必然會使企業(yè)利潤直接下降。因此，企業(yè)高層人員便會進行盈余管理，不恰當?shù)叵鳒p企業(yè)的研究與開發(fā)支出，以保證短期利潤，但對企業(yè)技術(shù)進步與長期發(fā)展不利。
（二）費用化會計處理下的盈余管理
把研發(fā)支出作為當期費用轉(zhuǎn)銷，必然會引起本期利潤的下降。這會造成一個假象：即研發(fā)支出越多，企業(yè)效益越差。管理者不愿意因為業(yè)績下降而引起投資者的不滿，也不想看到前人栽樹后人乘涼的結(jié)果。因此企業(yè)管理層有可能進行盈余管理，不恰當?shù)叵鳒p企業(yè)的研發(fā)支出，以使企業(yè)的賬面收益好，而使長期利益受損。當然，在政治成本和稅收因素的影響下，壟斷企業(yè)和某些非上市企業(yè)也可能會在費用化政策下選擇加大研發(fā)支出，以便減少外界關(guān)注度和獲得稅收優(yōu)惠。
（三）研發(fā)支出有條件的資本化會計處理
國際會計準則所規(guī)定的研發(fā)費用會計處理屬于部分費用化，即有條件資本化。相對于“費用化”與“資本化”這兩種極端方法，這種方法實際上是一種折衷的選擇。“有條件的資本化”無論在對成本的補償還是在無形資產(chǎn)賬面價值反映上總是界于“費用化”與“資本化”之間。其合理之處主要在于其符合了配比要求，但同時它也存在著一些值得商榷的地方：部分費用化條件下，資產(chǎn)確認標準帶有太多的主觀性，從而給公司盈余管理提供了空間；研究開發(fā)費用會計處理，也與可比性原則不符合，因為研究開發(fā)往往會跨年度，如本年度研究開發(fā)尚未完工，將其發(fā)生的支出列入當期費用，而當下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時，將該年度發(fā)生的支出計入資產(chǎn)，這二者的會計處理存在著明顯的不一致，影響了當期支出的縱向可比性；若開發(fā)成功形成無形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的開發(fā)支出計入資產(chǎn)，則其無形資產(chǎn)價值既不真實也不全面，因為這要求對以前年度發(fā)生的研究開發(fā)費用進行重新計算，并在會計記錄上也要將已費用化的支出對以前年度利潤和利潤分配的影響進行調(diào)整，會給會計核算帶來麻煩，若不予以資本化，則研究成果就不能在資產(chǎn)負債表上得到反映，報表使用者很難從會計報表中了解該企業(yè)擁有的高新技術(shù)的含金量，也無法了解企業(yè)在研究開發(fā)方面是否投入和投入多少；另外也未能體現(xiàn)重要性原則，不便于考核無形資產(chǎn)研究開發(fā)的投資效益。
（四）研發(fā)支出有條件資本化下的盈余管理
隨著我國企業(yè)研發(fā)支出的不斷增加，加上新準則選用的有條件資本化政策在客觀上帶來了研發(fā)支出會計處理選擇的自由，企業(yè)管理層進行盈余管理的可能性將大大增加。新準則借鑒國際會計準則對研究和開發(fā)分別進行了定義，但沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標準。在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險大，要把企業(yè)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對并不精通科學(xué)技術(shù)的會計人員來說，這項工作更是難上加難；從另一角度來看，由于沒有制定研究和開發(fā)階段的劃分標準，企業(yè)管理層對內(nèi)部研發(fā)活動中研究階段與開發(fā)階段的劃分將很大程度上依賴于包括會計人員在內(nèi)的管理層的主觀判斷，因而這客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。新準則規(guī)定屬于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出能夠形成無形資產(chǎn)時，其支出至預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額作為確認無形資產(chǎn)的成本。由此看來，無形資產(chǎn)成本的確認過程需要企業(yè)管理層的主觀判斷。企業(yè)管理層對開發(fā)支出資本化額的確定具有最終決定權(quán)。企業(yè)管理層也可以通過開發(fā)支出的資本化來實現(xiàn)盈余管理。
五、結(jié)語
總體上看，進一步完善我國的審計體系，加強對公司盈利質(zhì)量審計，發(fā)揮市場自身對盈余管理行為的約束力是必要的。約束盈余管理的核心難點在于如何同時保持職業(yè)判斷的自由。監(jiān)管措施的不斷嚴密盡管有效，但會限制職業(yè)判斷。況且，僵化的監(jiān)管舉措還會影響市場效率，由此而付出的成本也許更大。