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第1篇

【關鍵詞】稅收增長減稅政策

現在我國在大力實行減稅政策，例如2008年新的《中華人民共和國所得稅法》規定一般企業所得稅的稅率為25%，儲蓄存款利息稅的暫停征收，以及印花稅改為單方征收，將生產型增值稅改為消費型增值稅等等，在一定程度上減輕了納稅人的負擔。那么現在我國是否應該實施減稅政策呢？這樣對我多的稅收收入增長又有怎樣的影響呢？

據國際貨幣基金組織公布的資料，發展中國家的宏觀稅負在16%～20%之間，而我國2001年已達了15.8%。就主要稅種來看，我國的法定稅率偏高。目前我國增值稅的基本稅率為17%，如果換算成國外可比口徑，即換算成“消費型”的增值稅，則稅率高達23%，這高于西方國家（大多在20%以下）的水平。我國企業所得稅的法定稅率為33%，而德國為25%，澳大利亞為28%（5年內降到21%），英國、日本、印度等國為30%，美國實行15%、18%、25%、33%的四級超額累進稅率，前三檔都比我國低，最高邊際稅率才同我國相同。考慮到我國稅前扣除項目少和企業經濟效益低等因素，更顯得我國企業稅收負擔重。2002年5月13日美國著名經濟刊物《福布斯》公布了2002年度各國稅負調查表，根據對全球30多個國家和地區的稅負進行的比較研究，用稅賦壓力指數作為衡量稅負輕重的指標，法國排名第一，是稅負最重的國家，比利時第二，中國排名第三，高于瑞典、意大利、德國、英國、美國等。這些數據說明了我國應該實施減稅政策。

但是在實行減稅政策以來，近幾年我國的稅收收入不但沒有減少反而逐年遞增，從06年的3.7萬億到07年的4.9萬億，可以說稅收增長的幅度較以往的都大。如圖所示。（單位：億元）

表面來看，減稅政策的實施會使得稅收收入有所下降，但是實行減稅政策與稅收增長之間卻是沒有矛盾的，由上面數字來說，事實也是如此。究其原因，主要是影響稅收的因素并不單單只有稅收政策。

首先，從影響稅收規模的角度看，稅收的規模大小受到很多因素的影響。第一，經濟增長是一個很重要的原因。改革開放以來中國的經濟發展迅速，國民收入在逐年增長，在中國的稅制稅目中有累進稅的存在，即隨著收入的增長而增長，例如所得稅，在稅收收入中所得稅占到四分之一，這樣大的比例決定了在經濟增長的情況下稅收收入增長是毋庸置疑的；另外，隨著經濟的增長，居民對物質的需求在不斷增加，加大了物資流轉以及生產的量，這樣也會使得某些流轉稅的增加，例如增值稅，營業稅等等。

第二，經濟效益的提高。稅收收入歸根到底來自于剩余產品價值M，即經濟效益，特別是企業所得稅直接來自于利潤。應當說近幾年來經多方努力，企業的經濟效益有所提高。但對此要做具體分析，并且不能估計過高。企業利潤的增長，許多是客觀因素在起作用，例如：銀行8次降息和“貸轉股”，大大減少了企業利息支出；多次提高出口退稅率，實質上是對企業的補貼；一些企業實行資產剝離、“包裝上市”，虛增了利潤，等等。總體來看，目前我國企業的資本利潤率還是相當低的。

第三，價格變動。由于稅收直接表現為貨幣收入，因此，價格變動必然會影響稅收收入。例如，2000年世界性的原油漲價曾是影響當年我國稅收收入增長的因素之一。但是，一般來說價格變動對稅收收入的影響機制是復雜的，需要具體分析。

第四，在稅收政策的影響中，雖然有減稅政策的存在但是同時又有開征新稅，提高某些稅目的稅率以及費改稅制度的存在，對稅收的增長影響是正面的，例如在1999年我國恢復了居民儲蓄存款利息的征收以及在車輛購置費改成車輛購置稅使得稅收收入得以增長。

第五，在技術水平上我國對稅收的征管水平大大增加，以及由于人民文化素質的提高，使得納稅意識的增強，主動納稅，降低了一些人逃稅的概率。技術水平上，例如對增值稅的征收我國采用的是稅收專控機，減少了漏稅現象的發生以及增加了稅收征收的準確性。又如金水工程三期的實施進一步提高了稅收征管的水平。這樣就會減少應納稅額與實收稅額的差距，提高稅收征收的質量。

另外一方面，從稅收與稅收給人民造成負擔之間的關系角度來看，負擔即使增加了稅收，稅收負擔也不一定會增加，因為稅收負擔不是單方面由稅收的絕對量來控制，而是由這部分稅收給納稅人帶來的效用決定的。征稅并不是要降低所征的這部分給人民帶來的效用，稅收的征收是有規則的，如果這部分在私人部分帶來的效用沒有在公共部門帶來的多，這時候稅收才會存在。也就是說稅收增加并不代表著稅收負擔的加重。只不過是稅收所占部分的效用的轉移，使得社會福利最大化。所以總的來說，稅收負擔與稅收增長有一定的關系，但是并不矛盾。

實行減稅政策。減稅，不論是流轉稅、所得稅或其他各稅，都會對生產和消費有明顯的刺激作用。一般來說，減稅可以增加民間的可支配收入，在財政支出規模不變的情況下，也可以擴大社會總需求。同時，減稅的種類和方式不同，其擴張效應也不同。流轉稅的減稅在增加需求的同時，對供給的刺激作用更大，所以，它的擴張效應主要表現在供給方面，所得稅尤其是個人所得稅的減稅主要在于增加人們的可支配收入，它的擴張效應體現在需求方面。減稅政策的狂漲效應是通過乘數效應起作用的，即倍數增加，尤其在這種金融危機，整個經濟處于“冬季”時期，這種帶動消費的政策更是雪中送炭。再者說，減稅在減輕納稅人負擔的同時，也不會影響我國的稅收收入，二者相輔相成，是一個統一的概念。

由以上來看，在整個社會處于經濟的冬天的時候，我國實施減稅政策是可以的，是有利于我國的經濟可持續發展的，且在一定程度上對全世界都是由好處的。

參考文獻：[1]國家統計局.中國統計年鑒（1994年—2007年）.中國統計出版社.

[2]國家稅務總局稅收科學研究所編譯.外國稅制概覽.中國稅務出版社，2004，06.

[3]劍文，湯潔茵.日本《國稅通則法》的主要內容及其對我國的借鑒意義[J].涉外稅務，2006，（12）.

[4]王曉靜，姚威.對我國個人所得稅制的思考與建議[J].貴州社會主義學報，2004，（2）.

[5]潘明星.改革個人所得稅免征額之我見[J].稅務研究，2005，（11）.

[6]宋月華.論稅收公平原則與我國個人所得稅法的完善[D].

第2篇

關鍵詞：稅收負擔，政策調整，稅負痛苦指數

我國的稅收收入近年來取得了快速增長，稅收收入從2000.年的12661億元，增長到2006年的37636億元，7年增長了2.97倍，平均年增長率為28.18%，而同期的經濟增長速度7年平均增長為9.21%，即使使用當年價格計算，12.59%的平均增長速度也要遠遠低于稅收收入的平均增長幅度。這引起了關于稅收增長合理性以及稅收負擔增長趨勢合理性的討論。在這同時，美國的《福布斯》雜志將我國列為稅收負擔較高的國家之一，更加使得這一話題變得突出起來。因此我們有必要對我國稅收負擔的走勢情況并通過《福布斯》的評價作進一步的分析。

一、我國稅收負擔的走勢及比較

需要注意的是，在西方國家政府收入形式比較規范的情況下，廣義的稅收負擔是用政府財政收入占GDP的比重來衡量。由于國外的政府收入與財政收入是一個概念，而財政收入中的絕大部分是稅收收入，所以一般意義上的稅收負擔應該是用稅收收入占國內生產總值(GDP)的比重來衡量。但我國的情況有些特殊，由于我國政府收入形式還不規范，政府收入中除了稅收收入之外，還包括相當數量的預算外收入和制度外收入，因此單純用稅收收入占GDP的比重來衡量并不能說明我國稅收負擔內在的實質性問題。基于以上原因，通常情況下，可以把我國的稅收負擔用不同的口徑進行分析：一是稅收收入占GDP的比重，稱之為狹義的稅收負擔。二是政府收入占GDP的比重，稱之為廣義的稅收負擔。這里的“政府收入”，不僅包括稅收收入，而且包括財政收入、國債收入、各級政府及其部門向企業和個人收取的大量的不納入財政預算的預算外收入、社會保障費(基金)收入、以及沒有納入預算外管理的制度外收入等。具體情況見表1。

從表1和表2的數據可以看出，我國的稅收負擔水平無論是狹義口徑還是廣義口徑，都明顯呈現出持續上升的走勢。按照廣義口徑計算的稅收負擔從2002之后已經超過30%，稅收負擔水平已經處于高位，接近于發達國家的水平。還需要注意的是，我們不能僅僅把稅收負擔比率的數字本身和西方國家進行比較，認為發達國家的稅收占GDP的比例遠高于我們，所以我們的稅收比率就不算太高。必須注意我國和西方高稅負國家在公民享受政府服務的差別。在發達國家里，完善的社會保障制度，使公民享受的福利水平較高，生老病死、義務教育、失業補助等等使高稅負“師出有名”。而這些服務在我們國家是殘缺不全的，在部分農村則基本沒有。從理論上來看，較高的稅收負擔水平對經濟發展會產生緊縮效應，對社會經濟生活的有序運行是不利的。如果再考慮到超收稅收的使用去向等方面，可能會產生更多的問題。如此高的稅收負擔水平說明了我國的稅收增長與經濟發展還不是很協調。這需要引起我們足夠的重視。

二、《福布斯》的“稅負痛苦指數”指標及對我國的結論

關于稅收負擔的考核指標問題，美國《福布斯》雜志中文版從2002年開始，利用稅負痛苦指數(TaxMiseryIndex)這一指標對全球多個國家和地區的稅負進行排行，引起了我國理論界和實際部門的關注。《福布斯》的目標是旨在通過一年一度的全球稅負調查，為企業及其雇員提供投資和就業指導，用這一指數作為衡量一項政策是否有利于吸引資本和人才的最佳標準，負數表示吸引力增加。該指標又稱稅負壓力指數。該指數通過將一國主體稅種的最高邊際法定稅率直接加總得到。2005年5月26日《福布斯》公布了2004年度各國稅負調查表，根據對全球52個國家和地區的稅負進行的比較研究，用稅負痛苦指數作為衡量稅負輕重的指標，結果法國排名第一，是稅負最重的國家，我國的排名是第二位，高于瑞典、意大利、德國和英美等國。

與我國稅負有關的基本結論主要有：

1.稅負痛苦及變化指數中國排名第二，絕對值為160，變動幅度為零。文中指出：“《福布斯》全球版2005年的稅負痛苦及變化指數顯示，多數國家延續著5年以來的趨勢，正在降低而非提高邊際效率，令人驚訝的是，中國的指數是排名第二，中國正準備采用一套受法國啟發而建立的稅收體制，以便從未來的收入增長中獲益。”

2.北京稅負痛苦指數排行最高。文中提到：“對于地方性稅收較高的國家，我們指定了特定的地區。今年我們開始將中國的這些地方性稅收計算在內，盡管逐年的比較不能反映出巨大的變化。但與去年相比，北京卻幾乎沖到了痛苦指數排行榜的頂端。而在全球大多數地區，地方收入通常是靠財產稅征集，因此不會對痛苦指數產生影響。”

3.稅負痛苦指數與總體稅負變動趨勢不一致，多數國家總體稅負上升。文中說：“雖然稅負痛苦指數及總體稅負的排名通常相互吻合，但只有同時觀察這兩項指標，才能發現一個重要的矛盾——雖然決定痛苦指數的邊際稅率總體走向趨低，然而自1980年以來，只有8個世界經合組織成員國降低了稅收在國內生產總值中所占的百分比。這說明稅收轉移正在出現，令起初光明的前景變得黯淡。總體稅負表明，政府支出預計將增加，其中包括了公共赤字，還包括國家部門采用各種非稅手段消耗掉的資源。”

三、對“稅負痛苦指數”指標的評價

《福布斯》關于我國稅負痛苦指數“變動幅度為零”的結論較為客觀。因我國法定稅負在近幾年并無顯著變化，所以《福布斯》得出這一結論是必然的。但根據這一指標排序，認為這些年來我國一直處于全球稅負最高的前幾個國家之一，就實際情況來看，我國稅負不可能高到這種程度，顯然是被夸大了。

具體來看，《福布斯》所用的指標和計算方法不夠合理，表現為：

1.世界各國的稅種一般都比較多，由于稅制結構不同，各稅種占稅收收入的比重各不相同，沒有可比性。《福布斯》稅負痛苦指數沒有考慮稅基比重和稅制結構，將不同稅種的法定稅率作簡單加總，忽視了主體稅種比重差異和各稅在總體稅負形成中的分量。占我國稅收收入比重7%左右的個人所得稅的法定稅率與占稅收收入近半的增值稅的法定稅率直接加總，同樣會影響結果的可靠性。

2.稅負痛苦指數計算使用的是名義稅率，不是實際稅負，它們之間是有差距的。我國個人所得稅稅法規定的最高邊際稅率為45%，而實際上納稅人的月薪超過10萬元時才適用。據統計，適用25%以上的工薪所得和適用30%以上的各類其他所得產生的個人所得稅只占該稅種收入的6%左右，占全部稅收收入的0.5%，適用45%稅率的人和稅收收入占比就更少了。但《福布斯》稅負指數中，個人所得稅是按最高檔稅率45%計算，占總指數的1/4強。顯然，將比重如此微小的個人所得稅項目直接擴大，把只有極少數人適用的稅率作為普遍適用的稅率是不科學的。稅負指數必須具有稅收負擔的內涵才有意義。企業所得稅的法定稅率是33%、27%和18%三個檔次，而內資企業的實際稅負是24%左右，外資企業是14%左右；用33%也虛高計算了企業所得稅的法定稅率水平。

3.有些數字與實際情況有出入。比如，我國社保基金的征收率在全國各省、市、自治區都不一樣，一般的情況是，企業的征收率為30%，個人為11%，合計為41%。而《福布斯》公布的數字是，企業為44.5%，個人為20.5%，合計為65%，相差24個百分點。

4.沒有考慮減免政策和征管因素。我國稅法中減免稅政策規定條款多，范圍寬，數額大，會在一定程度上降低宏觀稅負的水平。從世界范圍看，各國稅收征收管理水平差異較大，發達國家征管水平通常高于發展中國家，但沒有哪個國家的征管水平能使實際稅負達到法定稅率水平。法定稅率與實際稅負之間征管因素有很大的作用空間，二者不能等而視之。

從這一角度來看，稅負痛苦指數的計算本身存在一些問題，與一個國家的實際稅負存在一定的差距，完全用這個指標就不能說明痛苦程度，用稅負痛苦指數為企業及其雇員提供投資和就業指導的原意也打了折扣。

四、稅收痛苦指數的啟示與我國稅收負擔政策的調整

盡管根據《福布斯》的稅負痛苦指數似乎無法正確評價我國的實際稅負水平，但從另一個側面來看，這一指標對我國稅收負擔政策的調整和當前的稅制改革還是存在一些借鑒意義的。應該承認，我國主體稅種的最高邊際稅率相對較高，同時，我國主體稅種的法定稅率水平相對于發達國家相應稅種的稅率水平也是不低的。所以，我們應該根據目前的實際情況，有針對性地進行調整。

1.流轉稅方面。目前我國實行的“生產型”增值稅，基本稅率為17%，如果換算成國外可比口徑，即換算成“消費型”的增值稅，則稅率超過23%，高于西方國家的平均水平(大多在20%以下)。因此，增值稅轉型的進程應該加快。營業稅名義稅率看似不高，但有重復征稅的問題，所以營業稅的征稅范圍問題應該加快納入稅制改革的日程。

2.所得稅方面。我國現行的企業所得稅的法定稅率為33%，而近年來，國際上普遍調低公司所得稅率。如果考慮到我國企業所得稅稅前扣除項目少和企業經濟效益低等因素，更顯得我國企業的稅收負擔重了。2007年兩會對“兩稅合一”的討論將對這一問題有一定程度的緩解，筆者建議其實際進程還應該進一步加快。另外，我國個人所得稅的最高邊際稅率為45%，發達國家中的英國是40%，日本是37%，美國是35%，俄羅斯則實行13%的比例稅率。而我國目前個人收入水平低、個人所得稅的扣除項目也較少，特別是弱勢群體的稅收較高，所以說這一稅率水平也明顯偏高。因此在調整了個人所得稅免征額的同時，結合分類征收模式向分類與綜合征收模式轉變的改革過程中，要適當降低個人所得稅的邊際稅率，切實發揮個人所得稅對收入分配的調節和公平稅收負擔的作用。

第3篇

關鍵詞：稅收負擔；國民收入分配；稅收負擔轉嫁

一、引言

稅收負擔問題歷來是關系到國計民生最尖銳、最敏感的問題之一。美國《福布斯》雜志公布的全球“稅收痛苦指數”，中國一直被列為世界上稅收負擔最高的國家之一。《福布斯》公布的“稅收痛苦指數”全稱是“福布斯全球稅收痛苦和改革指數”，它是將一國的公司所得稅、個人所得稅、雇主和雇員的社會保險稅、商品稅以及財產稅等六大稅種的最高一檔名義稅率加總后得出的。其局限性在于：一是由于各稅一般都帶有減稅和稅前抵免等措施，名義稅率不等于實際稅率；二是就個人所得稅最高稅率看，它只適用于那些收入相對較高的企業管理人員和企業家們，并不適用于普通民眾。因此，僅通過“稅收痛苦指數”不足以反映中國稅收負擔實際［1］。

從中國的宏觀稅收負擔變動上看，自1997—2008年，中國稅收收入年均增長率高達188%，而名義GDP的年均增長率為122%，稅收增長幅度大大高于GDP，由此導致宏觀稅收負擔不斷上升。在這種背景下，關于中國稅收負擔輕重的問題引起社會各界的廣泛關注：中國的稅收負擔是高還是低？

國內學者對稅收負擔問題進行了大量研究，這些研究集中在對宏觀稅收負擔的判斷上。安體富比較早地注意到統計口徑和國情因素的可比性問題，并通過數據調整計算出中國3個口徑的宏觀稅收負擔水平［2］。但是即使是用同一個指標，不同研究者得到的結論也大相徑庭。彭高旺和李里認為，中國宏觀稅收負擔的提高只是一種恢復性增長，稅收負擔沒有偏重，在世界范圍仍處于偏低水平［3］。朱青認為，中國宏觀稅收負擔低于大多數發達國家，并且財政支出結構與稅收負擔高低并不直接關聯，因此不能用政府的社會服務水平較低來推論中國是高稅收負擔國［1］。而李波的判斷正相反，認為評判宏觀稅收負擔水平的根本標準取決于是否提升人民福利，既然中國社會保障體系不發達，就可以認為中國宏觀稅收負擔較高［4］。

除了對宏觀稅收負擔進行判斷外，一些學者還利用其他指標對中國稅收負擔進行判斷。如荊霞等［5］、孫琳琳和任若恩［6］測算了資本的邊際有效稅收負擔，劉溶滄和馬拴友［7］、劉初旺［8］測算了以資本、勞動和消費為稅基的平均稅收負擔，孫玉棟［9］測算了各稅種的稅收負擔，楊之剛等［10］測算了微觀企業的增值稅和所得稅負擔，王韜和蕭艷汾［11］測算了行業的稅收負擔。但是，即使是這些多角度研究，也沒有明確地判斷出中國稅收負擔高低與否。

為什么僅是一個數據指標的稅收負擔會引起那么多的爭議？主要原因在于：判斷稅收負擔不能脫離對財政資金用途及支出效率的分析。這是因為同樣一筆資金，如果在公共部門手中比在私人部門手中更能實現如促進經濟增長、公平分配、保障民生等目標，那么即使是稅收占GDP的比率較高，也不能輕易斷言稅收負擔過重。如發達國家稅收比率一般大大高于發展中國家，但是他們的社會保障體系也比較發達，因此不能簡單地通過國際比較，得出發達國家宏觀稅收負擔重的結論。但是，如果通過分析財政資金用途及支出效率來判斷稅收負擔高低，那么各種研究的爭議會更大。其他的難以判斷稅收負擔高低的原因還有：衡量稅收負擔的指標有多種，不同研究者分析的角度不同；一些稅種的稅收負擔可以轉嫁，名義稅收負擔與實際稅收負擔可以不一致；稅收負擔高低與否是通過比較得來的，但是不同經濟體的比較基礎往往差異較大。由于這些原因，盡管中國稅收連續多年以高于GDP增幅的速度增長，但對中國稅收負擔的高低仍存在較大爭議。

由于稅收負擔合理與否，對落實科學發展觀、確保政府滿足公共需要的財力、促進經濟可持續發展、保證政治穩定等諸多問題都有著重要意義，本文對中國稅收負擔進行多角度分析，從以下方面對既有文獻進行拓展：一是根據OECD國家測算稅收負擔的經驗［12］，運用多個指標對稅收負擔進行綜合判斷，從方法論角度提出判斷稅收負擔的新方法；二是探討每個指標的隱含比較基礎，指出以往國內學術界在研究中易忽視的問題；三是研究稅收負擔上升趨勢下的國民收入分配格局變動。需要說明的是，由于上述提出的引起稅收負擔爭議的原因，本文也不給出中國稅收負擔高低與否的判斷，只是通過多方面測算，使人們能夠從多角度觀察中國稅收負擔問題。

二、名義稅收負擔分析

最常用的稅收負擔測量方法是觀察名義稅率或“法定稅率”，它是研究不同稅制結構之間差別的起點。在中國各稅種中，依照占總稅收收入的比重排列的順序分別為增值稅、企業所得稅、營業稅和個人所得稅，四者加起來占總稅收收入的80%以上。在這四大稅種中，世界各國開征營業稅的國家非常少，缺乏比較基礎，因此我們對其它三種稅的名義稅率進行比較。

中國實行的增值稅基本稅率為17%，2009年之前實行的是生產型增值稅，2009年為配合積極財政政策的實行，轉型為消費型增值稅。有研究者指出，如果把中國生產型增值稅換算成消費型增值稅，則稅率超過23%［9］。在世界范圍內，各國基本實行消費型增值稅。大多數國家的稅率采用3檔以下，且采用多檔稅率的國家普遍有減少稅率檔次的趨勢。歐盟各國現在的稅率有兩檔：一檔是適用于具有社會、文化性質的產品和服務的低稅率（如食品、藥品、水電氣的供應和交通等）；另一檔是適用于其他一般產品和服務的基本稅率。在OECD國家中，增值稅最高為25%（瑞典、丹麥），最低為15%（盧森堡），平均在20%以下（如表1所示）。因此，比較來看，中國在實行生產型增值稅時，稅率處于偏高水平，轉型為消費稅后，實際稅率已大幅降低。

但是，中國增值稅納稅人中，小規模納稅人的戶數占增值稅納稅人戶數的比重達80%—90%。分稅制改革以來，小規模納稅人適用稅率幾經調整，由6%調至4%（1998年下半年），再調至3%（2009年）。即使是這樣，經換算，當小規模納稅人稅率為3%時，只有在商品批零差價達到214%時，才與一般納稅人稅收負擔持平。設商品增值率為x，則若是一般納稅人，應繳稅款為x×17%；若是小規模納稅人，應繳稅款為（1+x）×3%；若是兩者納稅相同，則有x=214%。小規模納稅人主要是個體工商業戶，主要銷售的是那些充斥市場的低端商品，批零差價較低，可以說已進入“微利時代”。并且，小規模納稅人除交納增值稅外，還需交納其他租金和稅費，這進一步壓縮其利潤空間。從國際比較看，對中小企業普遍采用的低稅率、高免稅線做法，以扶持中小企業發展，如日本、泰國和盧森堡對小企業銷售額的稅率分別為03%、15%和1%；德國、愛爾蘭、希臘和意大利規定的免稅線為年銷售額的12108美元、48273美元、7984美元和14825美元。因此，比較來看，中國小規模納稅人的增值稅適用稅率較高。

另外，在增值稅征收鏈條中，對農民實行的是不具有“統一補償”的免稅政策，因此農民不能抵扣購進投入品中的進項稅額，這樣，農民購進的生產資料（如種子、化肥、農藥、電力、燃料等）中的增值稅經層層抵扣后，最終基本上由農民承擔所有的增值稅稅收負擔。據估算，如果不包括實行生產型增值稅時農民購進固定資產中所包含的進項稅款，農民在購置農業生產資料中不能抵扣的進項稅額占農產品銷售收入的195%［13］。目前，為解決增值稅抵扣制度造成農民稅收負擔增加問題，歐盟普遍采取的做法是農業生產者不需要繳納增值稅，他們的投入品中所含增值稅可以在銷售農產品時按統一加價比例向農產品購買者收取補償金。對農產品除了給予加價補償外，其他可采取的辦法有：對農產品給予財政補貼，如丹麥；在稅率、申報期等方面給予特別優待，如德國和挪威等；農民可以選擇放棄特殊待遇而按一般納稅人方式納稅，如法國、意大利和荷蘭等。因此，比較來看，由于增值稅制度設計的問題，中國農民的稅收負擔較重。

中國個人所得稅中，雖然設制了11個稅目，但以對工資薪金征收個人所得稅為主，因此我們主要比較工資薪金稅目的稅率。中國工資薪金所得適用稅率分為9檔，最低為5%，最高為45%。表1顯示了OECD國家個人所得稅稅率和稅收檔次，從表中看，中國的個人所得稅稅率不算高。

就企業所得稅而言，中國從2008年1月1日開始實行《中華人民共和國企業所得稅法》，法定稅率為25%。在此之前，企業所得稅的法定稅率為33%。從國際趨勢看，近年來各國普遍調低公司所得稅稅率，如OECD國家平均公司所得稅稅率已從2003年的3079%下降到2004年的2996%，如德國企業所得稅稅率為25%，澳大利亞為28%（5年內降為21%），英國、日本和印度為30%，美國實行四級超額累進稅率，分別為15%、18%、25%和33%，平均為2275%。如果考慮到中國企業所得稅稅前扣除項目少因素，那么在新稅法實行之前，中國企業所得稅稅率也偏高。

三、宏觀稅收負擔分析

（一）宏觀稅收負擔的衡量指標確定

宏觀稅收負擔反映的是稅收與國民經濟總量之間的關系，一般通過一定時期政府稅收收入占同期的GDP（GNP）比重來反映，它最能說明一個經濟體的稅收負擔高低。通常有3個不同口徑的宏觀稅收負擔衡量指標：（1）稅收收入占GDP（GNP）的比重，稱為小口徑的宏觀稅收負擔。（2）財政收入占GDP（GNP）的比重，稱為中口徑的宏觀稅收負擔。（3）政府收入占GDP（GNP）的比重，稱為大口徑的宏觀稅收負擔。這里的政府收入不僅包括財政預算內收入，也包括財政預算外收入，以及沒在政府收入體系中反映的各種制度外收入，即包括各級政府及其部門以各種形式取得的收入總和。大口徑的宏觀稅收負擔實際反映的是在國民收入分配中，政府部門所取得的份額。

在這3個口徑的宏觀稅收負擔中，因為稅收收入和財政收入數據統計比較完整，研究者對中、小口徑的宏觀稅收負擔的判斷基本沒有疑議。從中國的小口徑和中口徑宏觀稅收負擔看，中國宏觀稅收負擔呈不斷上升趨勢。小口徑宏觀稅收負擔從1995年的99%上升到2008年的180%，中口徑的宏觀稅收負擔從1995年的103%上升到2008年的208%。

（二）政府收入規模和大口徑宏觀稅收負擔的判斷

學術界普遍認為，大口徑稅收負擔比中、小口徑的稅收負擔更能反映納稅人的實際負擔。就大口徑宏觀稅收負擔而言，由于中國正處于經濟轉型期，雖然政府財政收入名義上以稅收為主，但實際上還存在大量的各種形式的收費、預算外資金和制度外收入等，大量的資金實際上處于財政控制之外。可以說，政府收入實際規模的難以確定，是近年來學術界對宏觀稅收負擔存在爭議的主要原因。

為判斷中國政府收入規模，我們提出一種學術界長期忽視的從資金流量表判斷政府收入規模的方法。資金流量核算是以全社會資金運動為對象的核算，主要反映生產結束后的收入分配、再分配、消費、投資支出和資金融通，它是研究國民總收入在國家、集體和個人之間的分配關系的重要工具。由于資金流量表中實物交易核算以收入分配為主，核算各機構部門及經濟總體的資金流向和流量，以及這些部門間資金的流入流出關系，我們認為，通過資金流量表對政府收入規模的判斷還是可行的。其公式為：

政府收入規模＝生產稅＋收入稅＋財產收入＋社會保障繳款“收入稅”相當于企業所得稅，“社會保障繳款”相當于當年政府社會保障基金收入，“財產收入”是政府取得的利息收入。從“生產稅”的定義看，政府取得的除社會保障繳款和企業所得稅外，大部分非稅收入并入在“生產稅”中。

目前《中國統計年鑒》中資金流量表只編制到2005年，為觀察近期政府收入規模變化，我們需要推算2006年和2007年政府收入規模，方法是通過假定各口徑政府收入規模增長幅度與財政收入增長幅度相同求得。由此我們求得1993—2007年政府收入規模及宏觀稅收負擔（如表3所示）。

從表3的測算結果看，中國政府收入在2005年后擴張得非常快，到2007年，政府收入規模占GDP的比重為302%。2008年下半年以后，由于經濟形勢逐漸出現不利的一面，各主體稅種稅源減少很大，加之政府為刺激經濟，采取了一系列結構性減稅政策，導致稅收增速跌幅較大，未來一段時間內宏觀稅收負擔會有所下降。

四、稅基稅收負擔分析

（一）指標確定

稅收的三大稅基是資本、勞動和消費，分析這三大稅基的平均有效稅收負擔非常重要，很多經濟分析中都要用到。比如在跨期經濟分析中，我們需要知道儲蓄和消費的稅收負擔，如果儲蓄稅收負擔重于消費稅收負擔，那么稅制就會鼓勵當前消費；相反，如果消費稅收負擔重于儲蓄稅收負擔，就會鼓勵儲蓄。Mendoza等［14］提出一個衡量資本、勞動和消費平均有效稅率的方法，OECD研究人員采用這種方法研究了其成員國消費、勞動和資本的稅收負擔情況［14］。目前該方法已經成為衡量資本、勞動和消費平均有效稅率高低并進行國際比較的常用方法。

由于中國稅制結構與OECD國家不同，在對中國資本、勞動和消費平均有效稅收負擔測算時，必須對上述公式進行改造。在中國現行稅制中，對資本征稅的稅種包括營業稅、企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、資源稅、固定資產投資方向調節稅（已停征）、城市維護建設稅、房產稅、印花稅、城鎮土地使用稅和土地增值稅、車船使用稅、車輛購置稅等，另外還要加上增值稅和個人所得稅中屬于對資本征稅的部分。由于2009年前中國采用生產型增值稅，購買固定資產的部分增值稅不能抵扣進項稅額，所以增值稅必須在資本和消費之間分攤，具體分攤方法為：

中國的個人所得稅實行分類稅制，屬于對資本征稅的部分有對財產租賃所得、財產轉讓所得及利息、股息和紅利所得征稅，屬于對勞動征稅的部分有對工資薪金、勞務報酬和稿酬征稅等。在數據資料不完整的情況下，粗略的估計也可以采用Mendoza的方法，即根據各年統計年鑒中城市居民家庭收入情況表中工薪收入和資本收益收入各自所占比重分攤。

在中國稅制中，屬于對勞動所得征稅的稅種有個人所得稅、農業各稅和社會保障繳款，其中個人所得稅也需分離出對勞動征收的部分。對中國而言，屬于以消費為稅基征稅的稅種主要有消費稅和增值稅的一部分，對增值稅中以消費為稅基的分攤部分同和對資本征稅的分析是一樣的。因此，循著Mendoza等的思路［14］，我們可以建立分析中國稅基稅收負擔的公式：

消費有效稅收負擔＝消費分攤增值稅＋消費稅＋關稅最終消費－政府人員工資－消費分攤增值稅－消費稅－關稅×100%

勞動有效稅收負擔＝農業各稅＋個人所得稅勞動分攤部分＋社會保障繳款勞動報酬＋社會保障繳款×100%

資本有效稅收負擔＝對資本征稅合計/營業盈余×100%

（二）中國稅基稅收負擔的估計和分析

根據上面提出的公式，我們對2000年后消費、勞動和資本的稅收負擔進行測算。其中，各稅種稅收數據來自歷年《中國稅務年鑒》，營業盈余和勞動報酬來自歷年《中國統計年鑒》中對各地區國內生產總值項目結構的分解。社會保障繳款包括基本養老、醫療、失業保險以及工傷和生育保險收入總額，數據來自歷年《勞動經濟統計年鑒》加總得出，測算結果如表4所示。從表4的測算結果看，2000—2007年，消費、勞動和資本的平均有效稅收負擔分別為119%、95%和370%，并且顯示，中國的消費有效稅收負擔和勞動有效稅收負擔呈上升趨勢。

表42000—2007年中國消費、勞動和資本稅收負擔單位：%

時間消費稅收負擔勞動稅收負擔資本稅收負擔時間消費稅收負擔勞動稅收負擔資本稅收負擔

分析其中原因，勞動有效稅收負擔上升的原因在于個人所得稅的累進稅率設計，在城鎮居民人均勞動報酬上升的情況下，會導致勞動有效稅收負擔不斷上升。

消費的有效稅收負擔上升的原因在于2000年后中國投資高漲和居民消費相對萎縮的經濟形勢。從對消費征稅計算公式的分母看，中國10年來實行醫療、教育和社會保障三大改革，這些改革大大增加了居民消費預期的不穩定，消費支出占GDP的比重一降再降，迫使居民為未來消費而進行自我儲蓄，消費需求對GDP的貢獻度從2000年的651%下降到2007年的394%。從對消費征稅計算公式的分子看，一方面，消費稅的對象主要是高收入人群，而中國近年來居民收入差距不斷拉大，1984年中國城鄉居民人均收入比率為117，到1998擴大到251，而到了2007年更擴大到333，高收入人群的擴大增加了消費稅稅源；另一方面，在中國實行生產型增值稅時，對固定資產折舊存在重復征稅問題，在城市化加快需要大量的基礎設施和商住房投資的背景下，消費分攤的增值稅年均增長率高達186%。分子的相對擴大和分母的相對縮小，使得消費的有效稅收負擔呈不斷上升趨勢。

綜合分析，對中國稅基的稅收負擔判斷是：中國消費有效稅收負擔和勞動有效稅收負擔呈上升趨勢，以勞動有效稅收負擔提升最快，而資本有效稅收負擔始終處于劇烈波動狀態。

五、部門稅收負擔分析

這里所謂的部門是指企業部門和居民部門，我們對其稅收負擔分別予以分析。

（一）企業部門的總體稅收負擔分析

對企業稅收負擔的分析，學術界一直沒有定論。原因有兩點：一是因為在市場供給和需求兩方博弈中，企業在稅收轉嫁問題上是主動方，企業可以將向政府交納的稅款再轉嫁給消費者；二是不同研究者對企業稅收負擔的稅基認識不同，研究者根據需要，分別采用企業利潤、銷售收入、可支配財力等指標。對此，本文用“企業邊際稅收負擔”概念來克服稅收負擔轉嫁和稅基不確定的問題。

在稅收經濟學中，有一個邊際稅收楔子（marginaltaxwedge）思想，即由于對要素或部門的征稅，導致最后一單位投入稅前和稅后的邊際回報不一致，從而對生產的激勵產生影響。利用邊際稅收楔子思想，可以對資本或投資的邊際有效稅收負擔測算，資本的邊際有效稅收負擔的表達式為：METR=Rg-RnRg（1）

其中，Rg代表稅前投資邊際回報率；Rn代表稅后投資邊際回報率。對資本征稅就像是在稅前投資邊際回報率和稅后投資邊際回報率之間打入一個“楔子”，它等于Rg-Rn。

借鑒邊際稅收楔子思想，我們對企業部門稅收負擔變化進行分析。我們知道，按稅收負擔能否轉嫁分類，稅收可分為直接稅和間接稅。在資金流量表實物交易統計部分，間接稅基本上列入“生產稅”中，并且企業部門交納的生產稅約是居民部門的10倍。扣除企業部門交納的生產稅，再對企業損益進行調整，就得出企業部門的初次可分配收入。由于已扣除掉間接稅，稅收轉嫁因素不會再對企業收入產生影響。用企業初次可分配收入除以企業的資本存量，就可得出企業部門稅前“資本平均收入”這個概念是為了分析需要而設定的。水平，我們記為Rg。

企業部門取得初次可支配收入后，還需交納“收入稅”，它是由企業所得稅構成的不能轉嫁的直接稅。從企業部門初次可支配收入中扣除“收入稅”，就得到企業的最終可支配收入，用它除以企業資本存量，得出企業部門稅后資本平均收入水平，我們記為Rn。由此可求出企業的邊際稅收負擔。

對企業的邊際稅收負擔這個概念需做兩點說明：一是雖然利用了資本平均收入概念，但是在測算中并不需要資本存量數據，因為在公式中分子分母約掉了資本存量，這樣克服了分析企業稅收負擔的稅基不確定因素；二是企業邊際稅收負擔仍是創造出來的一個概念，引入這個概念的原因是它在企業初次可支配收入和最終可支配收入中打入一個稅收“楔子”，它是不能轉嫁的，且對國民收入分配格局變動產生根本的影響，這樣克服了企業稅收負擔轉嫁因素。

根據企業邊際稅收負擔概念，我們利用歷年資金流量表，就可以得出歷年非金融企業部門的邊際稅收負擔變動，之所以關注非金融企業部門，是考慮到中國企業部門整體中，金融部門所占比重較低（2004年在企業初次可支配收入中僅占69%），并且金融部門邊際稅收負擔起伏較大。非金融企業部門邊際稅收負擔水平如圖1所示。

圖1顯示，分稅制改革以來，非金融企業部門邊際稅收負擔變動分為兩個階段：第一個階段是由2004年以前，稅收負擔呈整體下降趨勢；第二個階段是2005年以后，稅收負擔呈上升趨勢。比較1995年和2007年，我們發現，企業邊際稅收負擔基本保持不變。

（二）居民部門的總體稅收負擔分析：一個推想

直接衡量居民部門稅收負擔很難，原因在于兩點：一是由于稅收負擔轉嫁的因素，居民部門交納的稅款難以確定；二是稅基不好確定，以居民部門的總所得或總消費都不妥當。但是，我們可以從總體經濟的宏觀稅收負擔和企業部門稅收負擔的變動趨勢推想：近10年來宏觀稅收負擔上升部分大部分由居民部門承擔了。

具體來說，在國民收入這個“大蛋糕”中，可以切成政府、企業和居民3個部分，政府分配的一塊是從企業和居民部分切出去的，政府切走的比重就稱為宏觀稅收負擔。根據前文分析，我們得出了兩點結論：一是我國宏觀稅收負擔不斷提升，政府從國民收入這個“大蛋糕”中切走的越來越多；二是企業邊際稅收負擔整體并沒有體現上升趨勢。據此我們推想，企業有可能通過稅收負擔轉嫁的作用將稅收負擔轉嫁給居民部門，也就是說，居民部門承擔了宏觀稅收負擔的提升部分。

為證明這一點，我們在表5中列舉了1995年國民收入初次分配和最終分配格局的變動。從表5中看到，分稅制改革以來，不論是初次分配還是最終分配，企業部門所占比重都處于增長狀態。就政府部門所參與的分配而言，從1995—2007年，初次分配所占比重上升43個百分點，最終分配上升75個百分點。就居民部門所參與的分配而言，從1995—2007年，初次分配所占比重降低75個百分點，最終分配降低96個百分點。也就是說，在宏觀稅收負擔上升過程中，居民部門貢獻了大部分份額。

之所以稅收高速增長導致稅收負擔由居民部門承擔，主要在于中國以間接稅為主體的稅制結構。中國稅收主要由增值稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅和消費稅這些主體稅種構成，從稅收收入規模看，以間接稅為主體，如2007年，以企業所得稅、個人所得稅為代表的直接稅占稅收比重僅為269%。在這種稅制設計下，表面上看，中國稅收大部分由企業交納。但是企業交納的稅款中，僅127%是不能轉嫁的直接稅，873%是可以轉嫁的間接稅。這樣，雖然企業交納的稅款較多，但是企業部門卻可以通過稅收負擔轉嫁的形式將稅收負擔轉嫁給居民部門。綜合分析，由于中國稅收收入主要由間接稅構成，雖然企業部門交納較多的稅收，但是由于稅收負擔轉嫁的因素，實際上稅收負擔主要由居民部門承擔，導致居民部門稅收負擔不斷加重。這也是國民收入分配格局中，企業部門分配比重不降反升的一個重要原因。

六、結論

近年來，在稅收連年高速增長背景下，中國稅收負擔是輕還是重的問題引起廣泛爭論。本文對此進行詳細研究，從各個口徑的稅收負擔的測算結果推斷：

第一，從名義稅率的國際比較來看，中國各大主體稅種的稅率處于適中水平。但是國際上對中小企業普遍采用的低稅率、高免稅線做法，與之相比，中國增值稅小規模納稅人適用的3%稅率偏高。與國際上對農產品普遍采用的給予加價補償辦法相比較，中國對農民實行的是不具有“統一補償”的免稅政策，導致農業投入品的增值稅最終被農民承擔，農民增值稅稅收負擔較高。