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1風險導向環境績效審計模式的特點

審計模式的發展經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計三個發展階段.賬項基礎審計主要以檢查賬戶、報表為主要切入點，審計方法是詳細審計，旨在發現和防止會計信息中的錯誤與舞弊.制度基礎審計主要以評審被審計單位內部控制制度為審計切入點，根據內部控制評價的結果確定實質性測試的范圍、重點、方法與數量.風險導向審計是以評估審計風險為審計切入點，通過對審計風險進行系統的分析和評價以制定審計策略.相對于發達國家，我國環境審計開展較遲，環境財務審計和環境合規性審計是當前環境審計的主要內容，環境績效審計尚處于起步階段.審計人員的專業背景多以財務審計為主，在環境績效審計中較多采用賬項基礎審計模式，很難突出環境審計專業性、技術性強的特點.將風險導向審計模式與環境績效審計相結合，可以識別和評估影響環境管理活動的各項風險，發現制約環保績效的各種因素，提出有針對性的改進措施，從而更好的發揮審計在環境績效管理中的經濟監督與經濟評價的職能.風險導向環境績效審計是一種“以風險為導向、項目為主體、資金和治理效果為主線”的審計模式.這種新型審計模式將環境績效審計的重心放在環境管理風險的識別與評估上，審計活動包括審查環保項目關鍵點是否建立了有效的內部控制，各項環境風險防范措施是否落實，環境治理項目和資金使用是否有效益，有無重大環境風險隱患等.在審計計劃階段，全面分析影響環保項目治理效果的各種因素，并在此基礎上綜合評價環境審計風險，進而制訂審計方案，明確下一步審計工作的范圍和重點；在審計實施階段，以環保項目為主體，開展各項審計活動，搜集環保資金利用和治理效果的審計證據；在審計報告階段，通過對審計證據系統性的歸納整理，對環保資金使用真實性、合法性以及環保治理項目的效率性和效果性做出審計評價，形成審計結論.

2風險導向環境績效審計模式應關注的風險因素

環境績效審計中，審計人員應當運用各種審計技術和程序，對影響環境績效審計項目的各種內外部風險因素與以識別和評估；重點關注那些對環境績效活動可能產生重大影響的關鍵因素以及與前期相比發生重大變化的因素.

2.1風險導向環境績效審計模式應關注的外部風險因素

2.1.1宏觀經濟、法律與監管環境.主要包括：當前的宏觀經濟狀況以及未來的發展趨勢對環境績效可能造成的影響；國家新出臺的環保法律法規及監管活動可能對經營活動產生的重大影響；行業對環境業務活動的會計核算方法及會計科目選擇的變更等.比如，新頒布的環境法規，可能使被審計單位需要更新生成設備，原有設備將面臨貶值或閑置的風險；或當政府出臺稅收、信貸等方面的激勵政策以鼓勵企業按照環境保護的要求開展生產時，企業可能為獲得環保收益而產生的舞弊風險.

2.1.2行業發展狀況及企業競爭環境.包括被審計單位行業所處的生命周期（如幼稚期，成長期，成熟期，衰退期）對環境保護的特殊要求；所在行業受環保技術發展水平的影響程度；經營成本中能源消耗所占的比重，能源價格波動可能給成本帶來的影響；在環保方面與競爭對手相比，被審計單位擁有的競爭優勢，當競爭對手在環保方面采取新的舉措時（如利用環保新技術、更新環保設備），可能給被審計單位的經營活動帶來的競爭壓力等.

2.2風險導向環境績效審計應關注的內部風險因素

2.2.1環境戰略與環保目標.環境戰略是一個企業解決其經營活動環境影響的全部規劃.這方面應考慮的因素包括：企業在制定發展戰略時能否平衡財務績效與環境績效之間的關系；能否根據行業生命周期的不同階段制定相應的環境戰略模式；在環境績效管理中，能否堅持全員參與的管理理念.企業的環保戰略和環保目標能否隨著宏觀環境的變化而做出相應的調整.在制定經營目標是時，企業管理層是否將環保因素考慮在內.例如，當企業把環保目標定位在減少污染總量排放時，可以通過調整自身產品構成，更新落后工藝等方式來實現減排目標.

2.2.2與環保相關的風險評估和應對機制.應考慮的主要因素可能包括：（1）企業是否建立了與環境有關的風險管理程序.包括對經營活動可能會產生影響的環境風險的度量、評估和應變的策略；（2）企業是否建立了應變機制，以識別和應對環境政策和法律方面的變化對其可能產生的重大影響；（3）企業的財會部門是否建立了相應流程，以應對會計準則中與環境有關的會計處理方法的重大變化；（4）企業的風險管理部門是否建立了內控流程，以識別和評估與環保有關的經營環境包括監管、競爭等方面發生的重大變化.

2.2.3環境績效的衡量與評價指標體系.在評估被審計單位環境績效衡量與評價指標體系時應關注以下方面：（1）環境績效考核關鍵指標；（2）環境績效指標的變動趨勢；（3）環保預算執行情況及差異分析；（4）環境績效考核與獎懲政策；（5）環境績效指標與競爭對手的對比分析；（6）中介機構提供的與環保績效相關的信息.

2.2.4與環保相關的財務會計控制.當前，政府對環境保護問題的重視與日俱增，治理污染、環境保護工作的狀況，已經成為影響企業經濟效益的重要因素.比如，企業可能因為在開展經濟活動時忽視環保工作而遭受罰款、停業帶來的損失；也可能因為重視環境保護而獲得減免稅收、財政補貼等收益.因此，財會部門的介入可以為企業管理層進行環保方面的決策提供用第一手的環保財務數據，這些數據一般包括環境資產、環境負債、日常環保費用及罰款支出的控制，以及相關會計數據分析的結果.

2.2.5對環保控制的監督.必要監督體制是確保與環保相關的政策與程序得到全面貫徹和執行的保障.環境績效審計中應對被審計單位的環保監督體制進行了解和評估，這些因素通常包括：（1）被審計單位是否定期評價與環保相關的內部控制；（2）管理層是否采納內部審計人員和注冊會計師提出的與環保有關的改進建議；（3）管理層能否及時發現并糾正與環保有關的內部控制的運行偏差；（4）企業是否建立了專門的職能部門（比如內部審計部門）以協助管理層監督環保內部控制的設計和運行.如果存在內部審計部門，環境績效審計人員還應就其獨立性、專業性進行評價.

3結束語

本文旨在初步探討風險導向模式下環境績效審計的特點以及在識別可能存在的重大錯報風險時應關注的內外部風險因素，對尚處在起步階段的我國環境績效而言具有一定的理論意義和實踐價值.風險導向境績效審計模式要研究的內容還有很多，值得審計組織和理論界進一步探索。

作者：黃季紅單位：安徽審計職業學院