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摘要：構建生態(tài)稅收體系不僅是實現(xiàn)稅收體系的環(huán)保要求，也是通過稅收手段調(diào)節(jié)經(jīng)濟與環(huán)境問題使其健康發(fā)展的必經(jīng)之路。文章從外部性理論與可持續(xù)發(fā)展理論分析了生態(tài)稅收體系的構建，分析了現(xiàn)行稅制下我國生態(tài)稅收的現(xiàn)狀及存在問題，并進一步探討了完善生態(tài)稅收體系的路徑。我國需要調(diào)整現(xiàn)行稅制，進行費改稅，開征新稅種，實施稅款專項；我國也需要改革和完善生態(tài)稅收優(yōu)惠政策，循序漸進，試點征收，提高稅收征管水平，真正構建生態(tài)稅收體系以實現(xiàn)經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展。

關鍵詞：生態(tài)稅收；生態(tài)稅收體系；構建

1引言

生態(tài)稅即綠色稅、環(huán)境稅，是政府矯正環(huán)境污染行為和保護生態(tài)環(huán)境而采取的一種有效的經(jīng)濟手段[1]，其本質(zhì)是把環(huán)境治理的成本內(nèi)部化[2]。圍繞生態(tài)稅收開展的研究已經(jīng)形成一定的理論基礎。1972年，李香菊和杜偉[3]的研究提到Oares在介紹庇古的外部性理論基礎上，提出了庇古稅的概念，核心在于將稅收手段運用到保護環(huán)境之中。然而，這一理論并未受到重視。隨著Pearace[4]提出的環(huán)境稅“雙重紅利”概念，對污染環(huán)境的行為征稅日益受到重視。A.H.帕夫連科和張晶[5]提出的倫理學對生態(tài)稅收體系的建立提供了一定的理論指導，Chiroleu-Assouline&Fodha[6]在疊代模型框架下研究環(huán)境稅雙重紅利實現(xiàn)的條件，豐富了綠色稅收理論。可見，生態(tài)稅收的相關理論為構建生態(tài)稅收體系提供了理論基礎。改革開放以來，我國經(jīng)濟社會快速發(fā)展的同時，環(huán)境問題日益突出，資源和生態(tài)可持續(xù)發(fā)展面臨著嚴峻挑戰(zhàn)，為了治理生態(tài)環(huán)境，我國不斷完善資源環(huán)境稅費制度，并制定和實施了一系列政策：2014年上調(diào)排污費，2015年加大排污費征收范圍，2016年7月1日全面推開資源稅改革。在《“十三五”生態(tài)環(huán)境保護規(guī)劃》中，我國更是提出了開征環(huán)境保護稅，全面推進資源稅改革，逐步將資源稅擴展到占用各種自然生態(tài)空間范疇。目前，學者們分析了國內(nèi)生態(tài)稅收現(xiàn)狀[7]，發(fā)現(xiàn)目前并未形成真正意義上的生態(tài)稅，現(xiàn)行稅制下的資源稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護建設稅承擔環(huán)境保護的責任[8]。部分稅種雖然發(fā)揮保護環(huán)境的作用，但欠缺經(jīng)濟的協(xié)調(diào)，在發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟方面作用零散[9]，我國現(xiàn)行稅制的生態(tài)化程度不夠，沒有從保護環(huán)境的角度出發(fā)[10]。通過開征資源稅和環(huán)境稅來調(diào)節(jié)生態(tài)環(huán)境問題處于起步階段，仍未建立完善的生態(tài)稅收體系。在現(xiàn)行稅制下，我國生態(tài)稅收的現(xiàn)狀如何，存在怎樣的問題？如何構建和完善我國生態(tài)稅收體系的具體路徑？本文將逐層深入分析。

2生態(tài)稅收體系構建的理論分析

2.1外部性理論與生態(tài)稅收體系的構建

外部性理論最早由英國經(jīng)濟學家馬歇爾[11]提出，通過分析外部經(jīng)濟和內(nèi)部經(jīng)濟，他提出了如下觀點：如果增加勞動和資本，則會促進組織改進，而組織改進則會進一步增加勞動和資本的使用效率。在此基礎上庇古[12]進一步發(fā)展了外部性理論，認為外部性的實質(zhì)就是邊際私人成本和邊際社會成本不一致以及邊際私人收益與邊際社會收益不一致造成。實際上，生態(tài)稅收的概念起源于庇古的外部性理論，不僅針對環(huán)境污染開征稅種，也應從實際出發(fā)全面概括其意義[13]。構建生態(tài)稅收體系，從外部性理論視角來看，當邊際社會成本大于邊際私人成本時，應對造成環(huán)境污染的企業(yè)進行征稅；當邊際私人收益小于邊際社會收益時，應對環(huán)境加以保護，對預防污染以及綠色生產(chǎn)的企業(yè)進行優(yōu)惠和補貼。可見，生態(tài)稅收體系的構建就是使外部效應內(nèi)部化，使資源配置達到最佳狀態(tài)。

2.2可持續(xù)發(fā)展理論與生態(tài)稅收體系的構建

1987年聯(lián)合國世界與環(huán)境發(fā)展委員會發(fā)表了一份報告《我們共同的未來》，正式提出可持續(xù)發(fā)展概念。在1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會上，可持續(xù)發(fā)展要領得到與會者的共識與承認。可持續(xù)發(fā)展是指在滿足當代人需要的同時，不能危害后代人對消費和需求的能力。可持續(xù)發(fā)展涉及經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展、生態(tài)可持續(xù)發(fā)展和社會可持續(xù)發(fā)展三方面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，要求人類在發(fā)展中講究經(jīng)濟效率、關注生態(tài)和諧與追求社會公平，最終實現(xiàn)人的全面發(fā)展。與發(fā)達國家不同，發(fā)展中國家在發(fā)展過程中同時面臨著經(jīng)濟和生態(tài)的雙重壓力。發(fā)展中國家為了追求經(jīng)濟發(fā)展往往以破壞環(huán)境為代價，造成出現(xiàn)嚴重的環(huán)境問題，而這又反過來制約經(jīng)濟發(fā)展。在發(fā)展經(jīng)濟的同時能保護生態(tài)環(huán)境，使可再生資源保持其可再生性，發(fā)掘環(huán)保、綠色的資源來替代和補充非可再生資源。作為發(fā)展中國家，我國應建立有效的管理體系，運用經(jīng)濟手段、稅收手段、法制以及政策干預來保持其可持續(xù)。除外部性理論和可持續(xù)發(fā)展理論外，稅收生態(tài)體系的構建也可以基于公共產(chǎn)品理論、稅收制度優(yōu)化理論、邊際成本理論等主要理論開展分析。目前，我國在理論上對生態(tài)稅收的研究還處于起步階段，理論和實踐還未能完全結合。隨著生態(tài)環(huán)境問題日益嚴峻，建設生態(tài)稅收體系刻不容緩，需要及時發(fā)揮其對生態(tài)環(huán)境的調(diào)控作用，實現(xiàn)生態(tài)可持續(xù)發(fā)展。

3我國現(xiàn)行稅制下的生態(tài)稅收現(xiàn)狀

3.1資源稅資源稅是對各種自然資源的開發(fā)和使用

征收的稅種，在生態(tài)稅收體系中作為主力軍。我國現(xiàn)行的資源稅包括針對礦產(chǎn)征收的資源稅、土地使用稅和耕地占用稅，根據(jù)不同資源產(chǎn)品和資源條件的差異，確定相應的稅率和征收標準。2016年7月1日我國全面推開資源稅改革，擴大了征稅范圍，確定合理的稅率并全面推開從價計征方式。在城鎮(zhèn)土地使用稅中，其征稅對象為國有土地，征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)。耕地占用稅是對占用耕地的行為征稅，實行定額稅率，從量征收。隨著城市化進程加快，耕地面積不斷減少，征收耕地占用稅旨在保護耕地、保護生態(tài)平衡。我國耕地資源分布不均勻，經(jīng)濟發(fā)展水平差異大，采用地區(qū)差別定額征收。

3.2消費稅

消費稅對所有消費品和消費行為征稅，在消費稅的征收范圍內(nèi)，部分體現(xiàn)了生態(tài)性，促進了資源配置。然而，我國消費稅征稅范圍窄，諸如一次性筷子、實木地板這種污染嚴重且極大損耗資源的消費品稅率較低，稅率均為5%，對造成白色污染嚴重的一次性塑料袋等塑料制品未進行征稅。

3.3增值稅

增值稅是我國稅收體系中最主要的稅種，在稅收收入中占比最高，在市場對資源配置中具有關鍵作用。增值稅中的部分優(yōu)惠政策對生態(tài)稅收體系的建立產(chǎn)生了一定的促進作用，但部分卻不利于生態(tài)保護。目前，在我國增值稅涉及的與生態(tài)保護有關的優(yōu)惠政策中，對循環(huán)利用物、廢舊物資和部分資源綜合利用產(chǎn)品進行優(yōu)惠征稅，有助于保護環(huán)境，提高資源利用率。對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料中的農(nóng)膜、化肥、殺蟲劑等給予稅收優(yōu)惠，對生態(tài)保護具有一定的不利影響。尤其是農(nóng)膜的大量使用造成殘膜污染，嚴重破壞土壤抗旱能力和透氣性；大量使用化肥會造成土壤板結，污染水質(zhì)。

3.4所得稅、城市維護建設稅和車輛購置稅

企業(yè)所得稅中具有生態(tài)功能的稅收優(yōu)惠政策主要包括：固定資產(chǎn)加速折舊；開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除；高新技術企業(yè)減按15%的稅率征收。城市維護建設稅所征收的稅款，專門用于城市、縣城、鄉(xiāng)鎮(zhèn)維護建設方面。車輛購置稅對購置車輛征稅，城市維護建設稅和車輛購置稅這兩個稅種具有一定的生態(tài)調(diào)節(jié)性，但所占比重較低。

4我國生態(tài)稅收體系存在的主要問題

4.1未建立完善的生態(tài)稅收體系

（1）生態(tài)稅種分散，占比不高。由于我國生態(tài)稅起步較晚，目前并無具體意義上的生態(tài)稅，現(xiàn)行稅制中雖有部分稅種起到保護生態(tài)、調(diào)節(jié)污染的作用，但稅種分散、占比較少，效果不明顯。從2011—2015年我國部分具有生態(tài)功能的稅收收入和國家稅收總收入狀況來看（表1），我國涉及生態(tài)的稅種很少。在現(xiàn)行稅制下我國以資源稅為生態(tài)稅的主力，車船稅、城市維護建設稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅同樣具有生態(tài)保護功能，但消費稅和所得稅生態(tài)性并不強。我國生態(tài)稅征稅范圍小、稅率低，且稅收收入占國家稅收總收入的比重小。（2）缺乏獨立的生態(tài)稅種。目前，發(fā)達國家生態(tài)稅種齊全。例如，美國的稅收體系由州稅、聯(lián)邦稅和地方稅組成，已經(jīng)形成成熟的生態(tài)稅收體系。1912年俄勒岡州提出的汽油稅是美國最早的有關保護環(huán)境的稅目，在之后提出的方案進一步對排放硫化物征稅。其中，對由二氧化硫造成的污染征稅，明確規(guī)定二氧化硫濃度為一級以下地區(qū)每排放1磅硫征收15美分，一級與二級之間征收10美分/磅，二級以上不用交稅。對有破壞空氣、水、礦產(chǎn)資源等行為的人或單位造成的生態(tài)補償費，對使用公共用地或地上附著資源的按市場價格收取使用費。此外，美國的生態(tài)稅收還涉及損害臭氧層的化學品征收的消費稅、汽車使用相關稅、開采稅、固體廢物處理稅費、噪音稅和交易費等。瑞典是一個城市化和工業(yè)化程度很高的國家，在機械工業(yè)和化學工業(yè)方面具有優(yōu)勢，并大力發(fā)展信息、通信、生物、醫(yī)藥、環(huán)保等新興產(chǎn)業(yè)。然而，瑞典重視能源節(jié)約和環(huán)境保護，1988年瑞典引入環(huán)境稅，經(jīng)過不斷改革和完善生態(tài)稅收，形成了包括能源稅、碳稅、硫稅、汽油稅、里程稅、廢物稅、化肥稅、農(nóng)藥稅等在內(nèi)的綜合生態(tài)稅收體系。相比發(fā)達國家較成熟的生態(tài)稅收體系，我國生態(tài)稅稅種單一，沒有主體稅種，也無獨立的生態(tài)稅稅種。近年來，我國北方地區(qū)大范圍的霧霾天氣，所含灰塵、硫酸、硝酸、二氧化硫、氮氧化物嚴重超標，因而有必要借鑒發(fā)達國家的成功經(jīng)驗，開征碳稅、硫稅等相關稅種，并結合其他經(jīng)濟手段控制環(huán)境污染。

4.2現(xiàn)行稅制缺乏生態(tài)調(diào)節(jié)功能

一般而言，資源稅是在資源開采和利用中監(jiān)管并提高資源配置，保護能源。我國現(xiàn)行的資源稅包括針對礦產(chǎn)征收的資源稅、土地使用稅和耕地占用稅，征稅范圍僅限于部分不可再生資源，對大部分可再生資源的征管松散，并且其征收率低、征稅范圍窄。現(xiàn)行稅制下的資源稅以級差收益為主要目的，嚴重偏離了資源稅的目標。從消費稅來看，我國的消費稅是以價內(nèi)稅的方式征收。由于我國居民納稅意識不強，對消費稅的認識程度不高，大部分人并未意識到繳納消費稅，通過消費稅引導綠色生態(tài)的消費理念并不強。我國消費稅征稅范圍窄，集中在成品油、貴重首飾和小汽車方面，諸如一次性筷子、實木地板這種污染嚴重且極大損耗資源的消費品稅率較低，對造成白色污染嚴重的一次性塑料袋、一次性飯盒、一次性鞋套、一次性杯子等一次性制品未進行征稅。

4.3以費代稅現(xiàn)象嚴重

根據(jù)外部性理論，企業(yè)在日常生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的污染未進行處理和凈化便直接排放到環(huán)境中，企業(yè)的生產(chǎn)成本下降，但卻轉(zhuǎn)嫁到社會環(huán)境中，增加了社會成本。污染者應承擔一定的責任，即“污染者付費”。我國自1979年確立排污費制度，但長期以來在環(huán)境治理上采取收費政策，現(xiàn)行的排污費政策主要包括對排放廢水、廢氣、固體廢棄物、噪聲收費，實行地區(qū)差異性收費標準。我國以費代稅非常普遍，而排污費制度并無明顯的立法作用，其立法性不強，執(zhí)法剛性不足、行政干預較多、強制性和規(guī)范性較為缺乏，形成眾多內(nèi)在約束機制，加上污染物排放與測量的專業(yè)性和技術性強、征收成本較高、收費標準低使得污染者有機可乘。盡管我國不斷加大對工業(yè)污染的治理投資，但環(huán)境問題改善仍不明顯。

4.4優(yōu)惠政策中存在一定的缺陷

我國增值稅優(yōu)惠政策中存在缺陷。例如，涉及化肥、農(nóng)藥的優(yōu)惠政策，在短期內(nèi)對農(nóng)業(yè)發(fā)展具有一定的鼓勵和支持作用，但卻勢必造成嚴重的生態(tài)問題，不利于生態(tài)可持續(xù)發(fā)展。對造成生態(tài)污染的部分產(chǎn)品給予稅收優(yōu)惠，對可循環(huán)利用的產(chǎn)品補貼不到位，部分優(yōu)惠政策所存在的缺陷表明未能很好地將可持續(xù)發(fā)展的理念寓于政策措施之中。相比之下，發(fā)達國家稅收優(yōu)惠形式多樣，涉及稅收減免、加速折舊、稅收扣除和直接免稅等。我國單一的稅收優(yōu)惠形式在鼓勵和引導方面作用效果不明顯，在提高企業(yè)生態(tài)保護的積極性方面引導作用不強。

4.5稅收征管水平不高

我國稅收征管水平不高，稅收征管方面存在眾多漏洞，主要表現(xiàn)為：一是我國稅收征管制度存在缺陷，使得污染企業(yè)和個人有機可乘；二是部門之間沒有嚴密的配合協(xié)作，如環(huán)境監(jiān)測部門、環(huán)保部門和財政部的分工協(xié)作；三是征管人員專業(yè)性不強、水平不高，征管技術水平不高；四是我國居民對可持續(xù)發(fā)展理念的理解不足，生態(tài)稅收納稅意識不強。由于生態(tài)稅征收的根本目的是控制污染，保護生態(tài)環(huán)境，并不以增加財政收入為目的，生態(tài)環(huán)境投資效益具有長期性，短期不明顯，由此造成區(qū)域生態(tài)環(huán)境差異的不斷擴大，使一系列發(fā)展失衡問題不斷加劇[14]。

5構建與完善我國生態(tài)稅收體系的路徑

長期以來，我國片面追求經(jīng)濟增長而忽視環(huán)境保護，不合理的資源配置造成社會資源嚴重浪費。因此，構建生態(tài)稅收體系是必要且重要的，但構建我國生態(tài)稅收體系必須保持經(jīng)濟增長、社會安定和生態(tài)安全三位一體。目前，我國生態(tài)稅收體系的構建正處于起步階段，需要結合基本國情，探索完善生態(tài)稅收體系的路徑，改革現(xiàn)行稅制中不合理的成分，使生態(tài)稅收體系需服務于國家發(fā)展和人民需求。

5.1調(diào)整現(xiàn)行稅制，進行費改稅

一是改革資源稅。改革資源稅的重點是擴大范圍、提高稅率。對可再生資源征稅，需要將范圍擴大到森林、草原、濕地、水資源等全部生態(tài)資源；提高稅率，實行階梯稅率，在保持稅負基本不變的前提下，整合各項稅收，制定合理有效的征稅標準。二是改革消費稅。改革消費稅的重點是擴大稅目，對污染嚴重、資源消耗大的消費品和消費行為一律征稅，增強消費稅引導作用。引導正確、綠色、環(huán)保的消費觀，把綠色環(huán)保理念引入我國稅收制度[15]。三是改革所得稅。在所得稅中提高生態(tài)性，從個人到企業(yè)應加入生態(tài)稅收條款，對運用環(huán)保設施實施節(jié)能減排、研發(fā)高新技術的企業(yè)或個人給予稅收優(yōu)惠，建立相應的獎懲制度。四是進行費改稅。增加稅收環(huán)保機制，有效解決排污費制度中執(zhí)法剛性不足、行政干預較多、強制性和規(guī)范性較為缺乏等問題；將費改稅征收的稅款作為地方收入，調(diào)動地方積極性。

5.2開征新稅種，實施稅款專項

由于我國正處于生態(tài)稅收體系構建的起步階段，構建完善的生態(tài)稅收體系，開征新稅種已是必然。開征新稅種應結合現(xiàn)行稅制和環(huán)保機制，確保新稅種的可行性，避免與其他政策制度沖突或重復。我國應借鑒發(fā)達國家的成功經(jīng)驗，開征碳稅、硫稅、污染稅等生態(tài)稅種。通過開征污染稅，提升有關生態(tài)稅稅種的降碳功能[16]。制定合理的征稅標準，實施生態(tài)稅稅款專項，任何部門與個人都不能挪用、隱瞞，專項收入應用于生態(tài)建設，開發(fā)新能源、研發(fā)新技術、治理環(huán)境污染。

5.3改革和完善生態(tài)稅收優(yōu)惠政策

完善生態(tài)稅收優(yōu)惠政策，首先，需要建立公平合理的生態(tài)稅法，立法先行，完善現(xiàn)行稅制，建立動態(tài)環(huán)境稅模式[17]。其次，需要清理現(xiàn)行稅制中不合理的稅收優(yōu)惠政策，尤其是對農(nóng)藥、化肥等實施的免稅優(yōu)惠政策。再次，需要調(diào)整環(huán)保政策和生態(tài)稅的稅收機制，使二者相互配合，最大限度地發(fā)揮作用。最后，采用多樣化的稅收優(yōu)惠形式，通過引入加速折舊、延遲支付、費用扣除等優(yōu)惠手段，豐富稅收優(yōu)惠形式。

5.4循序漸進，試點征收

由于我國資源狀況、稅收體系、環(huán)境污染狀況和經(jīng)濟狀況較為復雜，構建完善的生態(tài)稅收體系必須循序漸進，不可急功近利。構建生態(tài)稅收體系涉及方方面面，其稅收法律制定、執(zhí)行，征收標準和征收方式的確定，稅款的征收使用以及征管部門等環(huán)環(huán)相扣，稍有不慎易造成經(jīng)濟混亂，稅制癱瘓。我國可以根據(jù)各地區(qū)資源狀況不同和污染程度差異，實施試點征收，從點到線從線到面，逐步擴大范圍。我國應基于現(xiàn)實國情，循序漸進，將遠期目標和近期目標有機結合，構建生態(tài)稅收體系以實現(xiàn)經(jīng)濟社會的可持續(xù)發(fā)展。

5.5提高稅收征管水平提高稅收征管水平

可以從以下兩個方面入手：一是需要提高公民自覺的環(huán)保和納稅意識。政府通過多途徑開展對廣大居民普及稅法知識教育，擴大宣傳，增強廣大居民的環(huán)保和納稅意識，引導綠色環(huán)境觀，從而自發(fā)地不斷尋求總成本趨于最低的環(huán)保手段。二是運用靈活手段從控制污染源頭、監(jiān)督污染過程、治理污染結果來有效防治污染。加強部門間的合作，提高征管人員素質(zhì)和征管水平，支持和鼓勵高新技術產(chǎn)業(yè)發(fā)展，用新型技術來改造傳統(tǒng)企業(yè)，減少環(huán)境污染。

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作者：劉志雄1；黎亞男2 單位：1.廣西民族大學，2.甘南州興發(fā)草原維護與建設有限責任公司