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長期股權(quán)投資成本法核算中,投資方企業(yè)由于涉及到對沖減投資成奉的確認和享有投資收益份額的確認,會計實務(wù)處理有一定難度。本文側(cè)重于實務(wù)核算中的會計分錄處理,考慮了一些處理細節(jié),沒有使用教材中的計算公式,意在化繁為簡,便于理解。

一、初始投資成本的確定

初始投資成本的確定賬務(wù)處理比較簡單,但必須引起注意的是非貨幣性資產(chǎn)投資,稅法規(guī)定應(yīng)在投資發(fā)生時,投資方要將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理,故非貨幣性資產(chǎn)投資可能會發(fā)生所得稅,此時稅金要計人投資方長期股權(quán)投資成本。

[例1]東方公司2000年4月1日購入甲公司股份20000股,購入價每股30元,支付相關(guān)稅費20000元,占甲公司表決權(quán)資本的10%爾廳公司準(zhǔn)備長期持有該股份。

爾方公司購入甲公司股份時會計分錄為:

借:長期股權(quán)投資——甲公司620000

貸:銀行存款620000

二、投資年度的利潤或現(xiàn)金股利的處理

[例2]承例1,甲公司2000年5月2日宣告分派現(xiàn)金股利,每股0.5元。

東方公司的投資發(fā)生在被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利前,屬于清算性股利,應(yīng)該沖減長期股權(quán)投資成本。

借:心收股利10000

貸:長期股權(quán)投資——甲公司10000

三、投資年度后利潤或現(xiàn)金股利的處理

投資年度后發(fā)放的現(xiàn)金股利,可能包含了投資收益和清算性股利兩部分,因此要分清投資前后利潤的實現(xiàn)情況,確認屬于投資收益的金額和沖減長期股權(quán)投資成本的金額。

第一種情況:發(fā)放股利小于或等于投資企業(yè)按照投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤應(yīng)享有份額

[例3]甲公司2000年度實現(xiàn)利潤60萬元,其中1～3月實現(xiàn)凈利潤10萬元。2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利40萬元。

東方公司賬務(wù)處理如下:

應(yīng)該確認的應(yīng)收股利為4萬元(40x10%);由于4～12月甲公司實現(xiàn)凈利潤50萬元,東方公司投資甲公司后按實現(xiàn)凈利潤應(yīng)該享有的收益份額為5萬元(50x10%)。東方公司分得的現(xiàn)金股利4萬元少于其按凈利潤計算應(yīng)該享有的收益份額5萬元,說明2000年度沖減成本的1萬元清算性股利已經(jīng)被現(xiàn)在實現(xiàn)的凈利潤所彌補。故除了應(yīng)該將現(xiàn)金股利全部確認為投資收益外,還要將2000年5月沖減的長期股權(quán)投資成本1萬元轉(zhuǎn)回確認為投資收益。

借:長期股權(quán)投資——甲公司10000

應(yīng)收股利40000

貸:投資收益50000

值得注意的是上一分錄中的“投資收益”金額并非東方公司按甲公司實現(xiàn)凈利潤計算的應(yīng)該享有的收益份額5萬元(50x10%),而是借貸方的差額。

若例3中甲公司2000年度實現(xiàn)利潤60萬元,其中1～3月實現(xiàn)凈利潤10萬元?2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利30萬元。

此時,不同之處在于應(yīng)收股利為3萬元,按照教材上公式計算應(yīng)該轉(zhuǎn)回投資成本為-2萬元【(10+30-50)x10%-1】,但賬面已實際沖減投資成本的清算性股利只有1萬元,因此本例中轉(zhuǎn)回確認為投資收益的投資成本只能是1萬元。

借:長期股權(quán)投資——甲公司10000

應(yīng)收股利30000

貸:投資收益40000

同理,當(dāng)發(fā)放股利和投資方計算出的收益份額相等時,應(yīng)全部確認為投資收益,不考慮投資成本的沖減或轉(zhuǎn)回。直接按應(yīng)收股利的金額借記“應(yīng)收股利”、貸記“投資收益”。

第二種情況:發(fā)放股利大于投資企業(yè)按照投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤應(yīng)享有份額

【例4】甲公司2000年度實現(xiàn)利潤60萬元。2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利50萬元。

東方公司賬務(wù)處理如下:

應(yīng)該確認的應(yīng)收股利為5萬元(50x10%);東方公司投資甲公司后甲公司實現(xiàn)的凈利潤為45萬元(60x9÷12),由于沒有提供詳細的月份盈利情況,故按持有月份計算。東方公司按凈利潤享有的收益份額為4.5萬元(45x10%)。分配給東方公司的現(xiàn)金股利5萬元大于其按凈利潤計算應(yīng)該享有的收益份額4.5萬元,故多出的0.5萬元屬于清算性股利,應(yīng)沖減東方公司投資成本。

借:應(yīng)收股利50000

貸:長期股權(quán)投資——甲公司5000

投資收益45000

同理,若上例中發(fā)放現(xiàn)金股利為60萬元,則會計分錄為:

借:應(yīng)收股利60000

貸:長期股權(quán)投資——甲公司15000

投資收益45000

從以上處理過程不難發(fā)現(xiàn),賬務(wù)處理關(guān)鍵在于判斷發(fā)放股利(簡記為A)和投資企業(yè)按照投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤應(yīng)享有收益份額(簡記為B)的大小關(guān)系。A大于B,則投資企業(yè)按B全部確認為收益,A大于B的部分,沖減長期股權(quán)投資成本。A小于B,則除了將股利全額計入投資收益外,還要將已經(jīng)沖減投資成本的清算性股利按不高于B大于A的部分也計入投資收益。但不管如何計算,投資收益是一個平衡數(shù),其金額是用其他賬戶計算出來的,不能夠直接確定。且投資收益的入賬金額一定小于或等于投資企業(yè)按照投資后被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤計算應(yīng)享有的收益份額。