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一、收益管理與財務欺詐

（一）收益管理與財務欺詐簡介

集團公司收益管理指日常經營決策與管理活動中，管理當局以利潤為短期經營管理和業績評價指標，實施的一系列管理制度的總稱。如集團公司最高管理部門經常明確告訴部門經理和分公司經理，如果他們今年不能實現公司的利潤目標，下一年他們將被解職，即為收益管理制度的具體體現。許多經理和其它雇員，在收益管理制度下，由于業績通常用短期財務成果來度量，經常被置于追求高業績標準的壓力下，經理和其它雇員常常采用虛增收入、少報成本或通過其它方法來虛報賬目，最終走向財務欺詐。

（二）收益管理制度下財務欺詐的產生過程

收益管理制度下財務欺詐的產生大多從細節開始。如下面的例子。

假設張某在一集團公司任某部門的財務分析師。該部門在經歷了連續幾年的業績增長后，張某所在部門的經理開始擔心：該部門在那一年業績是否能達到高層管理人員的預期。由于擔心不能實現該年--第1年的利潤目標，部門經理要求張某把第2年的銷售收入算到第1年。當銷售實現時，部門經理要求張某在交給客戶的收據上注明日期為第1年的12月份，而不是第2年的1月份。對于這種行為，部門經理指出，作為集體的一分子張某該合作，同時部門經理對張某說：“我們現在所做的只是‘收益管理''''”。被張某的部門經理稱作“收益管理”的行為，就是財務欺詐雛形。

第2年初，鑒于張某的部門經理實現了該部門第1年的利潤目標，公司最高管理部門對其給予了獎勵，被提升。由于知道了張某所在的部門業績非常好，最高管理部門提高了該部門第2年的利潤目標。現在，張某的部門經理遇到了問題，因為第2年的部分合理銷售收入已經劃到了第1年，但因為最高管理部門依然希望業績繼續增長，到了第2年末，部門經理又會采取同樣的方法，要求張某把第3年的銷售收入算到第2年（以彌補第2年算到第1年的銷售收入），隨時間的推移，如果這種情況繼續下去，收益管理制度下，微小的收入調整就會形成了巨大的財務欺詐。

再考慮一種情況。張某的部門經理在第4年初被提升為分公司副總裁，張某被提升為該部門的經理。現在張某將面臨一個艱難選擇：如果張某停止篡改銷售收入，第4年會很糟糕，因為該年的部分合理收入已被劃到第3年，張某如何解釋在他接管之后，部門第4年的業績會如此差？如果張某匯報了上述欺詐行為，顯然也會受到牽連，因為張某也參與了第1、第2、第3年的欺詐；如果繼續欺詐，張某就會越陷越深；如果張某辭職，他的繼任者就會發現上述欺詐行為，并牽連到張某。

（二）財務欺詐的類型、特征和欺詐性財務報表

1、財務欺詐的類型

財務欺詐有很多類型，除收入調節外，還包括虛增期末存貨、將費用資本化以少列成本、虛增收入，以及編造假的評估及其它文件等。其中，不適當的收入確認和虛增存貨是收益管理制度下財務欺詐的兩種最普遍的類型。(下面僅分析這兩種類型)

（1）不適當的收入確認

不適當的收入確認是指違反收入確認原則，在不同的會計期間調節收入的行為。不適當的收入確認通常是把下一年初期（第2年）的銷售收入記入到上一年（第1年）報表中，而這項收入按收入確認原則應計入下一年。假設收入為100萬元，產品銷售成本為60萬元，則本應記在第2年，實際上記在第1年。這樣一來，時間的變化就使第1年末的應收賬款虛增100萬元，存貨少報了60萬元。假如這一欺詐分錄對其他費用沒有影響，則使第1年的營業利潤虛增了40萬元，而第2年的營業利潤少報了40萬元。

（2）虛增存貨

虛增存貨是指管理人員和會計師違犯存貨確認原則，在期末不將過時或已不存在的存貨注銷，使賬面存貨數量大于按所有權原則確認的應有存貨數量。在收益管理制度下，如果部門經理不想損害其所在部門的財務報表，往往采取把本期應注銷的存貨延緩到下期注銷的做法，嚴重的會在清點存貨過程中或審計報告中篡改最終的存貨數字。

虛增存貨與收入調節是實施財務欺詐相互依存的兩個方面，一方面，在不同會計期間調節收入必定伴隨虛增存貨，因為存貨是收入的物質形態；另一方面，虛增期末存貨也可以實現調節收入的財務欺詐目的。

虛增期末存貨在增加上一年報表利潤和稅收的同時，對下一年的營業利潤和稅收會產生負面影響（虛增利潤同時會虛增應稅收入，導致公司稅賦現值的增加）。

下面通過的表格說明虛增期末存貨對收入的影響。假定某公司時期1期初存貨為900萬元，時期1、2真實的銷售收入均為2400萬元，管理與銷售費用均為500萬元，購貨均為1100萬元，期末存貨均為800萬元。

虛增期末存貨對收入的影響（單位：萬元）

表一：時期1

（1）（正確）（2）（欺詐）

銷售收入2，4002，400期初存貨900900加：購貨1，1001，100減：期末存貨800900產品銷售成本1，2001，100管理和銷售費用500500營業利潤700800

表二：時期2

（1）（正確）（2）（欺詐）（3）（更大欺詐）

銷售收入2，4002，4002，400

期初存貨800900900加：購貨1，1001，1001，100減：期末存貨8009001，000

等于：產品銷售成本1，1001，1001，400

管理和銷售費用500500500營業利潤800800900

表一第二欄時期1的營業利潤比真實的營業利潤多出100萬元，就是因為期末的存貨被虛增了100萬元；時期2，本應為800萬元的期初存貨變為900萬元，如表二第二欄所示，在時期2必須繼續多報100萬元的期末存貨才能與第一欄的正確數字保持一致；如果欺詐者希望在時期2取得像做過手腳的時期1的業績增長，如表二第三欄，就必須繼續把期末存貨虛增至1000萬元。簡單地說，欺詐者必須不斷地虛增期末存貨。

2、財務欺詐的特征和欺詐性財務報表

（1）財務欺詐的特征

財務欺詐具有如下特征：行為人是故意行為；行為人是經過事先預謀，運用隱蔽的非法手段作弊的，一般難察覺；行為人在一般情況下多是利用權力或職務的便利進行活動；會使國家、投資人、企業遭受經濟損失。

（2）欺詐性財務報表

欺詐性財務報表是指一種故意從本質上提供誤導性財務報表的行為。這一概念的內涵包括構成欺詐性財務報表的三個關鍵要素：故意或過失的行為；實質上是對財務報表的謊報；謊報的符合重要性原則，即謊報必須是重要的。在這里，重要性原則是謊報的數額。

二、財務欺詐防范措施

（一）健全會計法規制度體系，嚴肅財經法紀，加大執法力度

1、會計法規體系建設。會計法規是會計信息質量保證機制的重要組成部分，是會計管理和會計工作的基本法律規范。在當前，要不斷完善以《會計法》為中心的會計法規體系，具體來說要做到：確立《會計法》及《會計法實施細則》作為會計法規體系的主體地位，完善會計準則和會計制度。會計準則和會計制度是會計核算的基本規范，規范會計核算制度，要充分考慮國家宏觀調控和市場經濟機制對不同經濟成分和不同組織形式單位會計信息的要求，力求使各單位提供的會計信息既能滿足各方面需要，又能滿足成本效益原則對會計信息形成過程的約束。

2、嚴肅財經法紀，加大執法力度。主要是要樹立《會計法》的嚴肅性，嚴格貫徹實施《會計法》，加大執法力度，處罰至責任人，對在財務上弄虛作假、騙取名利，損害國家、投資人、債權人和社會公眾利益的單位會計人員和領導人堅決繩之以法；要對有重大財務欺詐行為的典型單位、典型案例、典型責任人，特別是那些指使、甚至強令會計人員做假賬、編假報表的單位負責人，嚴格依照《會計法》規定及時從嚴處理，并公諸于眾，以引起社會震動效應。

（二）加強中介機構監管

從宏觀管理角度分析，治理財務欺詐的有效方法是硬化外部環境：（1）獨立審計主體機制。一般而言，判斷審計主體的基本標準是獨立性。獨立審計主體機制不僅包括會計師事務所作為一個獨立市場主體依法獨立經營，而且也包括注冊會計師在組織、經濟和人格上的獨立，任何單位和個人均無權干涉或阻撓他們依法獨立審計。（2）職業資格準入和退出機制。職業資格準入機制的要素包括依法獲取各層次職業資格并行使相應的審計職能，取得合理的回報；遵守審計準則、職業道德準則等行為規范；維護審計職業的聲譽和審計市場的秩序。

（三）改進現行財務會計報告體系、改進并規范信息披露方式和內容

1、改進財務報告體系。國際會計準則委員會在《國際會計準則第1號—財務報表列報》中規定完整的財務報表包括：資產負債表、損益表、權益變動報表、現金流量表、會計政策和說明性注釋。同時又指出，鼓勵企業在財務報表之外披露管理部門提供的財務評述，該評述應描述和解釋企業財務業績和財務狀況的主要特征極其面臨的主要不確定性事項，

2、改進并規范信息披露方式和內容。

在我國在改進和規范信息披露是要使企業披露信息的內容要包括：企業背景信息；股權、盈利預測、發展規劃及前瞻性信息；或有事項與期后事項；分部信息；會計政策的揭示；重要項目的說明和重要事項的揭示；物價變動信息；社會責任信息等數量性和非數量性的表外會計信息。其中最重要的是表外信息的披露。表外會計信息的揭示應滿足的要求：披露的內容要全面，揭示的方法要有助于使用者理解和利用，揭示的形式要簡潔、規范；揭示的形式主要有：附注、注釋和補充報表。

3、改進財務會計報告披露的周期和時限。

針對我國目前財務會計報告披露的周期和時限過長，影響會計信息的相關性和及時性現狀，改進現行財務會計報告體系，應縮短財務會計報告披露的周期和時限，如規定披露中期財務報告（含季度財務報告），將年報披露的時限由年度結束后4個月改為兩個月，中期財務報告披露的時限由中期結束后兩個月改為1個月。