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一、國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則的比較

國際會計準(zhǔn)則第38號指出，為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時指出，研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)于確認的無形資產(chǎn)，因此，這個階段發(fā)生的支出或費用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認為損益。而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認的無形資產(chǎn)；因而某些符合無形資產(chǎn)確認條件的開發(fā)費用應(yīng)予資本化。該方法的主要依據(jù)是認為研究費用和開發(fā)費用這兩者與未來經(jīng)濟效益之間關(guān)系的不確定性程度是不同的，企業(yè)研究活動主要是—個初步性的分析與調(diào)查階段，未來是否會帶來經(jīng)濟利益是非常不確定的，因而應(yīng)將其費用化。而開發(fā)活動是將技術(shù)或計劃運用于實踐之中，具有實質(zhì)性的改進，其所帶來的未來經(jīng)濟效益是比較確定的，所以可將其支出資本化，并在將來進行系統(tǒng)而合理的攤銷。這種符合一定標(biāo)準(zhǔn)加以資本化的方法比較符合會計的配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是一種較為公允的作法，可以克服企業(yè)的短期行為，有利于企業(yè)的技術(shù)進步。但該方法最明顯的缺陷在于無法明確區(qū)分研究支出與開發(fā)支出，即很難給出具體標(biāo)準(zhǔn)來劃分一項研究開發(fā)支出到底是屬于研究支出，還是屬于開發(fā)支出。這樣具有太大模糊性的方法很可能成為企業(yè)經(jīng)營者操縱利潤的途徑。正因為如此，我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則才沒有采用該模式。

美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號——研究與開發(fā)費用會計》指出：為研究與開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列為費用，其主要依據(jù)是謹(jǐn)慎性原則，支持這種方法的人認為盡管發(fā)生研究開發(fā)費用的最終目的是為了形成無形資產(chǎn)，帶來未來的收益，但是研究和開發(fā)工作本身是否能在將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟收益具有不確定性。因此，按照謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)記入當(dāng)期損益。而且，而且這一方法核算又非常簡單，不用考慮資本化金額是多少以及今后資產(chǎn)如何攤銷，攤銷期限又如何確定的問題。從總體上看，我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則采用了該模式。

二、我國研究與開發(fā)費用會計處理的問題

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應(yīng)按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應(yīng)于發(fā)生時確認為當(dāng)期費用，不得轉(zhuǎn)增無形資產(chǎn)的成本。按我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，自行研制開發(fā)的無形資產(chǎn)只能以申請費、律師費等相關(guān)中介費入帳，前期的研究開發(fā)費用和后續(xù)的支出都不得增加無形資產(chǎn)的價值，這種會計處理方法應(yīng)歸屬于費用化模式，即美國模式，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，使上市公司利用無形資產(chǎn)來粉飾更為困難，但同時也暴露出一些明顯的問題。

1、企業(yè)無形資產(chǎn)的賬面價值不完整。自主研究與開發(fā)的費用全部作為期間費用計入當(dāng)期損益，沒有對自主開發(fā)無形資產(chǎn)的價值形成過程進行系統(tǒng)核算，使企業(yè)自主開發(fā)的專利權(quán)等無形資產(chǎn)的價值僅包括申請、注冊階段的費用，而作為構(gòu)成無形資產(chǎn)價值主要部分的研究與開發(fā)費用被摒棄在外，其結(jié)果使這部分無形資產(chǎn)賬面價值嚴(yán)重低于實際價值。由于研究與開發(fā)費用全部費用化，使得價值連城的無形資產(chǎn)在企業(yè)的賬面和資產(chǎn)負債表上卻毫無反映，成了賬外資產(chǎn)。對于企業(yè)來說，它不利于企業(yè)融資。企業(yè)無形資產(chǎn)被低估，對于以技術(shù)創(chuàng)新為主要活動的企業(yè)是極其不利的，很大程度上阻礙了企業(yè)的發(fā)展。

2、違背劃分收益性支出和資本性支出的會計原則且不符合—致性原則。分收益性支出和資本性支出，是企業(yè)對會計要素確認和計量方面的原則。研究開發(fā)項目成功，將使企業(yè)以后年度直接受益，在這種情況下，研究與開發(fā)費理應(yīng)屬于資本性支出，若將其計入當(dāng)期損益，則顯然違背了會計基本準(zhǔn)則。在會計實務(wù)中，高新技術(shù)企業(yè)將外購專利權(quán)、專有技求、計算機軟件等支出計人企業(yè)的無形資產(chǎn)，然后有規(guī)則地在受益期內(nèi)予以分?jǐn)偅欢髽I(yè)自主研究與開發(fā)取得的專利權(quán)、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)，其研究與開發(fā)費用卻全部費用化，計入當(dāng)期損益。這顯然不符合會計上—致性原則，結(jié)果導(dǎo)致企業(yè)會計信息在—定程度上失去了可比性，不利于投資者和債權(quán)人作出決策。

3、研究開發(fā)信息的披露存在嚴(yán)重不足。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)均加大了對研究與開發(fā)方面的投入，且研究與開發(fā)支出與收益的相關(guān)性都有極大提高，根據(jù)重要性和充分披露原則，將研究開發(fā)費用資本化更能體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟實力，反映企業(yè)的真實收益，從而提高信息決策的有用性。從會計原則來看，研究與開發(fā)項目總是與企業(yè)未來收益有相當(dāng)緊密的聯(lián)系。研究與開發(fā)費用在研究與開發(fā)期間往往金額較大，該筆開支的收益可能要多年后才能反映出來，若一概列作費用，在研究與開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟效益的期間，與收益配比的費用為零，會影響會計不同期間經(jīng)營業(yè)績的評價，從而影響企業(yè)對研究投人的積極性。而且，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則和財務(wù)報告制度對無形資產(chǎn)信息披露的要求不能充分反映企業(yè)無形資產(chǎn)的真實狀況。對研究與開發(fā)活動的披露僅在損益表里作一簡單的呈報(在管理費用中列示，而幾乎沒有一家公司在報表附注中披露每年研究開發(fā)支出的具體數(shù)額)。對于財務(wù)分析來說，這種信息披露顯然是遠遠不夠的。

4、從我國的現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境來看，費用化處理缺乏積極意義。美國是典型私有制國家，私有制經(jīng)濟推崇的是個人財富最大化，因此納稅利益趨使是影響企業(yè)會計行為的主要因素。研究與開發(fā)費用的全部費用處理可以起到稅收的作用，自然鼓勵了企業(yè)的研究與開發(fā)活動。而我國是國企在國民經(jīng)濟中占主導(dǎo)地位，對國有企業(yè)管理者的評價是以經(jīng)營業(yè)績的好壞，實現(xiàn)利稅的多少為標(biāo)準(zhǔn)．企業(yè)管理當(dāng)局收入通常也是同企業(yè)當(dāng)期利潤直接相關(guān)。如果采用費用化，必然會使企業(yè)當(dāng)期利潤下降。因此，企業(yè)高層人員便會進行利潤操縱，削減企業(yè)的研究與開發(fā)支出，以保證短期利潤，而這顯然對企業(yè)的長期發(fā)展不利。最終，費用化處理在我國將不能起到鼓勵企業(yè)進行研究與開發(fā)的作用。

三、研究與開發(fā)費用會計處理的探討

針對上述分析，對研究開發(fā)費用的處理不應(yīng)采用全部費用化的方法，國際會計準(zhǔn)則的研究支出費用化、開發(fā)支出符合一定條件資本化的處理，雖然較符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，但這種處理在實際操作中具有較大的主觀性，集中體現(xiàn)在對研究活動和開發(fā)活動的區(qū)分上，在目前我國企業(yè)會計人員普通素質(zhì)較低、主觀性較強的情況下，符合一定條件資本化的處理也很難適用。為克服現(xiàn)行研究開發(fā)支出費用化會計處理的不足，應(yīng)將研究開發(fā)分為尚未成功和已經(jīng)成功兩個階段，分別采用不同的方法進行處理。會計處理時，可設(shè)立“研究與開發(fā)支出”賬戶，用于歸集在研究和開發(fā)過程中所發(fā)生的料、工、費等支出。貸方反映研究與開發(fā)獲得成功，費用符合資本化條件時，結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”賬戶中的實際成本，或當(dāng)研究和開發(fā)宣告失敗時，轉(zhuǎn)銷研究與開發(fā)費用。賬戶余額在借方，反映企業(yè)正在進行的研究開發(fā)活動發(fā)生的費用，在資產(chǎn)負債表上作為一項長期待攤費用列示，在會計報告中給予單獨的披露。

1、研究開發(fā)尚未成功階段。由于研究與開發(fā)費用能否給企業(yè)帶來未來的經(jīng)濟效益具有很大的不確定性．“研究與開發(fā)支出”賬戶，反映企業(yè)為進行某項研究與開發(fā)活動而發(fā)生的各項支出。具體會計分錄為：借記“研究與開發(fā)支出”，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計折舊”等；同時為了讓投資者和債權(quán)人更加及時地了解到企業(yè)的經(jīng)營狀況，尤其是關(guān)系到企業(yè)未來經(jīng)營情況的重點研發(fā)活動的進程，作出更有效的決策，企業(yè)還應(yīng)在會計報表附注中對研究開發(fā)支出充分披露；(1)本企業(yè)對研究與開發(fā)費用所采用的會計政策；(2)已成功的研究與開發(fā)支出資本化的金額以及所使用的攤銷方法、攤銷年限或攤銷率；(3)其他相關(guān)事項。作為對資產(chǎn)負債表上無法體現(xiàn)的與投資決策相關(guān)的會計信息的補充，更好地滿足信息使用者的信息要求。

2、成功階段。如果某項研究開發(fā)項目最終成功，未來收益在很大程度上可以確定，則應(yīng)確認該無形資產(chǎn)的價值。入賬價值為歷史成本，即“研究與開發(fā)支出”賬戶上登記的所有研究開發(fā)支出，同時，確認的無形資產(chǎn)在收益期間內(nèi)，采取與外購無形資產(chǎn)同樣的合理系統(tǒng)的方式進行攤銷。具體會計分錄為借記“無形資產(chǎn)——專利權(quán)、專有技術(shù)等”，貸記“研究與開發(fā)支出”。

這樣進行會計處理能夠彌補研究與開發(fā)項目成功后，只將注冊費、律師費作為無形資產(chǎn)的成本入賬所造成的賬面價值殘缺不全，與未來巨大的經(jīng)濟收益不配比等不足，有利于企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成和融資活動，能真實地反映無形資產(chǎn)的入賬價值，使信息使用者了解資產(chǎn)的真實情況，對企業(yè)的經(jīng)營實力作出正確結(jié)論，以免由于會計信息的不準(zhǔn)確而誤導(dǎo)投資者，有利于利益相關(guān)者作出決策，增強潛在的投資者和債權(quán)人對企業(yè)的信心。