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一、對非經(jīng)營性公路、航道資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算的可行性

交通事業(yè)單位管理的公路、航道等基礎(chǔ)設(shè)施基本上都屬于非經(jīng)營性的公共產(chǎn)品,由國家政府負(fù)責(zé)投資建設(shè),提供社會服務(wù),而不產(chǎn)生直接經(jīng)濟(jì)效益,即使有公路、船閘收費(fèi)也是用于自身必要的維護(hù)保養(yǎng)和依法還貸付息,因此,被認(rèn)為不符合“資產(chǎn)是某一特定主體由于過去的交易、事項(xiàng)形成并擁有或者控制的預(yù)期帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”這一特征,不納人固定資產(chǎn)核算管理范疇。新《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》(征求意見稿)對資產(chǎn)的定義是指事業(yè)單位過去的業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成的、由單位占有的、預(yù)期會給單位帶來經(jīng)濟(jì)利益或者服務(wù)潛力的資源。在同時滿足以下條件時,確認(rèn)為資產(chǎn):1.與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)矛!!益或服務(wù)潛力能夠流入單位;2.該資源的成本或者價值能夠可靠地計(jì)量。非經(jīng)營性公路、航道及其設(shè)施由交通事業(yè)單位代表國家政府負(fù)責(zé)建設(shè)和管理,有實(shí)際控制權(quán)。公路、航道管理部門為保持公路、航道的使用價值,收取養(yǎng)路費(fèi)(稅)、航養(yǎng)費(fèi)(稅)、事業(yè)性公路通行費(fèi)、過閘費(fèi),用于資產(chǎn)維護(hù)和部分投資借款的償還。這些費(fèi)稅的收取實(shí)質(zhì)上是對相關(guān)資產(chǎn)價值損耗的補(bǔ)償及投資回收。因?yàn)橛泄贰⒑降蕾Y產(chǎn)的存在并提供社會服務(wù),公路、航道管理部門才能得到相關(guān)費(fèi)稅收人。因此公路、航道所產(chǎn)生的全社會經(jīng)濟(jì)效益和社會效益表明是可以帶來經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力的。公路、航道的價值包含歷史成本和現(xiàn)行價值兩個概念。歷史成本即其建造成本,非經(jīng)營性公路、航道大多建造時間比較久遠(yuǎn),且經(jīng)過多次改造,公路、航道管理部門也不進(jìn)行相應(yīng)的成本核算,再加上時間價值的計(jì)算,公路、航道歷史成本準(zhǔn)確計(jì)量較為困難。但是,對于公益類的公共產(chǎn)品,我們應(yīng)該更注重其現(xiàn)行價值,這種價值體現(xiàn)為它現(xiàn)今在社會經(jīng)濟(jì)中的作用大小,可以此為標(biāo)準(zhǔn)對相應(yīng)的公路、航道資產(chǎn)進(jìn)行價值評估,評估價值能夠可靠計(jì)量。新《事業(yè)單位會計(jì)制度》關(guān)于固定資產(chǎn)的定義是指事業(yè)單位擁有的預(yù)計(jì)使用年限在一年以上(不含一年)、單位價值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上,并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)一般包括:房屋及構(gòu)建物;專用設(shè)備;通用設(shè)備;文物和陳列品;圖書、檔案;家具、用具、裝具及動植物。很顯然,公路、航道資產(chǎn)是使用年限長、價值高的構(gòu)建物,在GB/T14885一1994《固定資產(chǎn)分類和代碼》中對公路、航道及其設(shè)施有明確的分類,公路、航道資產(chǎn)完全符合固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn),因此,公路、航道資產(chǎn)可以納人交通事業(yè)單位的會計(jì)核算范圍。

二、非經(jīng)營性公路、航道資產(chǎn)價值的確認(rèn)

非經(jīng)營性公路、航道資產(chǎn)納人事業(yè)單位固定資產(chǎn)核算,必然要確定資產(chǎn)價值。由于目前公路、航道等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后一般采用一次性核銷資金,資產(chǎn)接受單位并不人賬,還由于歷史既存但無價值記錄的原因,使得公路、航道管理部門賬面上很難取得資產(chǎn)原值,再加上多年的養(yǎng)護(hù)改造資金的投人也不增加資產(chǎn)價值,因此,現(xiàn)有公路、航道資產(chǎn)的歷史成本價值難以確定。公路、航道作為社會服務(wù)的公共產(chǎn)品,無論是經(jīng)營性的還是非經(jīng)營性的,都應(yīng)以其使用價值來確定自身的價值,因此,歷史成本可以參考,但主要的價值確認(rèn)要通過評估來實(shí)現(xiàn)。

我國現(xiàn)行的《國有資產(chǎn)評估管理辦法》中規(guī)定的評估方法主要有收益現(xiàn)值法、重置成本法和現(xiàn)行市價法。收益法是以資產(chǎn)的未來收益決定資產(chǎn)的現(xiàn)時價格,現(xiàn)行市價法是以比較對象在交易市場的價格決定被評估資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價格,這兩種方法更適用于經(jīng)營性資產(chǎn)的評估。對非經(jīng)營性公路、航道資產(chǎn)實(shí)施評估,是為了確認(rèn)國有資產(chǎn)價值,便于管理,最適當(dāng)?shù)脑u估方法是重置成本法。重置成本法是現(xiàn)實(shí)條件下被評估資產(chǎn)全新狀態(tài)的重置成本減去該項(xiàng)資產(chǎn)的有形損耗和無形損耗計(jì)算資產(chǎn)價值的方法。此方法不僅能客觀、科學(xué)地反映資產(chǎn)現(xiàn)時價值,還能對歷史無價值記錄的資產(chǎn)作價值確認(rèn)。評估確認(rèn)價值作為資產(chǎn)原值人賬,其后按照固定資產(chǎn)核算規(guī)定反映資產(chǎn)的價值增減變化。交通事業(yè)單位非經(jīng)營性公路、航道資產(chǎn)龐大,實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)化的工作量巨大,價值評估的成本也很大,根據(jù)成本效益原則,應(yīng)分步實(shí)施,逐步推進(jìn)價值管理進(jìn)程。在具體操作上,可根據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生的效益大小,按收費(fèi)公路、航道、等級公路、航道、等外其他公路、航道的先后順序,分批進(jìn)行價值確認(rèn)。

三、非經(jīng)營性公路、航道資產(chǎn)折舊計(jì)提的問題

非經(jīng)營性公路、航道資產(chǎn)基本是外在的構(gòu)筑物,受自然力和使用強(qiáng)度的影響較大,存在明顯的有形損耗,或者不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而被要求提檔升級,也有技術(shù)上的無形損耗,與一般固定資產(chǎn)同樣會有毀損、減值一樣,因此,實(shí)質(zhì)上有折舊計(jì)提的要求。新的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》(征求意見稿)中明確事業(yè)單位固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊,以反映資產(chǎn)因使用中的消耗而發(fā)生的價值減少,從而真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)價值。但是,為兼顧事業(yè)單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理需求而采用了“虛提”折舊和攤銷模式,即在計(jì)提折舊和攤銷時沖減凈資產(chǎn)“固定基金”,并不計(jì)人當(dāng)期支出。如果非經(jīng)營性公路、航道納人事業(yè)單位的固定資產(chǎn)核算,那么就應(yīng)該計(jì)提折舊,而且從有利于更新改造和可持續(xù)發(fā)展的角度出發(fā),應(yīng)該真提而不是虛提。但是,由于這部分資產(chǎn)比較特殊,原值金額巨大,使用壽命難以確定,計(jì)提折舊的渠道和方法關(guān)系到非經(jīng)營性公路、航道資產(chǎn)計(jì)提折舊的可行性。

新的《事業(yè)單位會計(jì)制度》(征求意見稿)明確折舊是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi),按照確定的方法對應(yīng)折舊金額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)?事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況,合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命;一般應(yīng)當(dāng)采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊;事業(yè)單位固定資產(chǎn)的應(yīng)折舊金額為其成本,計(jì)提固定資產(chǎn)折舊不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。由于非經(jīng)營性公路、航道資產(chǎn)的使用年限一般都是永久的,所以按年限平均法計(jì)提折舊是不可行的。

根據(jù)財(cái)政部與交通部聯(lián)合頒布的《高速公路公司財(cái)務(wù)管理辦法》第二十八條之規(guī)定,公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法。對公路及構(gòu)筑物,可以采用工作量法;公司有權(quán)選擇具體的折舊方法和折舊年限,在開始實(shí)行年度前報主管財(cái)政機(jī)關(guān)備案。在實(shí)踐中,經(jīng)營性公路企業(yè)比較普遍地采用了根據(jù)車流量的工作量法對公路資產(chǎn)計(jì)提折舊,它的原理是先計(jì)算公路構(gòu)筑物價值與預(yù)計(jì)總車流量的比值得出單位車流量折舊額,再用年度實(shí)際車流量與單位車流量折舊額相乘得到年折舊額。非經(jīng)營性公路資產(chǎn)也可按車流量的工作量法計(jì)提折舊,車流量可通過定期交通量調(diào)查來確定,如OD調(diào)查;非經(jīng)營性航道可以按過船的噸位總量計(jì)提折舊,地方舟翩道、海事部門可以提供較為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。采用這種方法計(jì)提折舊,更能科學(xué)地反映公路、航道資產(chǎn)的使用效率,合理地積累和安排這部分資產(chǎn)的更新改造資金。

為了保證非經(jīng)營性公路、航道更新改造資金來源,以及提高資金的使用效率,交通主管部門應(yīng)考慮在養(yǎng)路費(fèi)(稅)、航養(yǎng)費(fèi)(稅)、。事業(yè)性公路通行費(fèi)、過閘費(fèi)等經(jīng)費(fèi)中加人折舊成本,真正形成折舊基金。實(shí)際上,折舊基金可以成為非經(jīng)營性公路、航道建設(shè)的資本金來源,增大投融資的能力和規(guī)模,有效地解決建設(shè)資金缺乏的矛盾。新的資產(chǎn)可以帶來更多的資金積累,這樣可以形成資金的良比循環(huán),為公路、航道事業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供了有力的保證。以上是筆者對非經(jīng)營性公路、航道資產(chǎn)化粗淺的認(rèn)識和看法,其中有很多問題需要進(jìn)一步深人研究,本文拋磚引玉,期望有關(guān)部門關(guān)注非經(jīng)營性公路、航道資產(chǎn)化問題,并能加快其實(shí)施進(jìn)程。

作者：蘆戟湯悅單位：江蘇省南京市航道管理處