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【摘要】2006年2月，財政部頒布了38項具體會計準則，其中《企業會計準則第14號一收入》與原準則相比變化較大。由于新會計準則與稅法制定的目的、依據的原則不同，導致了對收入業務處理方法上存在著較大的差異。同時，新準則的更是擴大了與我國稅法之間的差異。二者在收入的定義和范圍、收入的確認條件、確認內容、確認時間和計量標準以及確認遵循的原則等方面存在明顯差別。正確理解會計處理與稅務處理之間的差異，不僅可以提高會計核算質量，而且更利于做好稅收籌劃工作。

【關鍵詞】應稅收入；視同銷售；勞務收入；差異分析

一、商品銷售收入的會稅差異分析

(一)收入確認原則上的差異分析

1．會計準則在確認收入時遵循實質重于形式原則，側重于收入的實質性實現。稅法在確認收入時，從實現稅收職能的角度出發，也遵循實質重于形式原則，但更注重完成交易的法律要件，只要發生應稅行為，不論企業是否做銷售處理，都要按照稅法規定計征稅款，側重于收入的社會價值實現，而不以會計收入作為應稅收入，強調盡量減少選擇和判斷，以利于稅務管理，體現稅收公平。

2．會計處理又遵循謹慎性原則。在確認收入時，要考慮由此帶來的風險，以避免高估資產和收益。稅法不考慮收入在商品所有權上的風險，這一風險屬于企業的經營風險，應由企業的稅后利潤補償，國家不應承擔企業的經營風險。

(二)收入確認條件、時間上的差異分析會計準則規定，只要同時符合確認收入的五個條件，當期就要確認收入；反之，不同時符合的，當期則不能確認收入。稅收收入確認的基本條件則是根據經濟交易完成的法律要件是否具備，強調發出商品、提供勞務，同時收訖價款或索取價款的憑據。稅法在確定納稅義務發生時間時，為了保持其應有的確定性，不但不遵循實質重于形式原則，反而經常是形式重于實質。往往表現在稅法重“索取憑據”、重“合同”、重“結算手續”等形式特征。稅法對應稅收人的確認時間區分不同的稅種做出不同的規定。

(三)銷售收入范圍、計量上的差異分析根據會計準則可推定，企業商品銷售收入包括主營業務收入和其他業務收入。而稅法對商品銷售收入的確認不僅包括會計上的主營業務收入和其他業務收入，而且還包括會計不作收入處理的價外費用和視同銷售，無論會計上是否實際做銷售處理，一般均應確定為應稅收入。企業應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定商品銷售收入金額，在此基礎上，新準則又引入了公允價值模式，應收的合同或協議價款與其公允價值相差較大的，應按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷，計入當期損益。但稅法并無此說明。此處，筆者認為，稅法應及時補充說明，避免期末納稅調整時產生困惑。

會計對商業折扣按實際收取的價款確認銷售商品收入，稅法為了保證進項稅額抵扣的準確性明確規定，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷售額計算流轉稅；如果將折扣額另開發票的，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。同時，稅法還規定，折扣銷售僦法將商業折扣定義為折扣銷售)僅限于貨物價格的折扣，如果銷貨者將自產、委托加工和購買的貨物用于實物折扣的，則該實物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實物應按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈送他人”計算征收增值稅。另外，需要說明的是，納稅人銷售貨物或提供應稅勞務時，若價格明顯偏低且沒有正當理由，或視同銷售而沒有銷售額的，稅務機關有權采用法定的方法核定其銷售額，而不以會計收入為依據。

二、勞務收入的會稅差異分析

會計準則對勞務收入的確認做出了詳細的規定，為利于會計核算，一般按是否跨年度，將勞務收入分為兩種情況確認。不跨年度的勞務收入，按完成合同法確認收入。對跨年度的勞務收入的確認，可區別情況分別以資產負債表日勞務的結果是否能可靠地予以估計來處理。第一，企業在資產負債表日勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工百分比法確認提供勞務收入。第二，企業在李箭：收入的會計與稅務處理差異分析資產負債表日提供勞務交易的結果不能夠可靠估計的，應當分別下列情況處理：一是已發生的勞務成本預計能夠得到補償，企業應依據謹慎性原則，應按已經發生的勞務成本金額確認收入，并按相同金額結轉成本，不確認利潤；二是已發生的勞務成本預計不能夠得到補償的，應當將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。

會計準則與稅法對不跨年度勞務收入的確認規定一致，而對跨年度勞務收入的確認則有區別。由于稅法中確定應稅銷售或營業額是以收取款項或索取憑據為標志，因而，如果納稅人提供勞務后未收到相應款項且未開具收入發票，則可不計算應稅收入；反之，如果已全額開具收入發票，則不管相應收入款項能否流入，均應全額計稅。

三、讓渡資產使用權收入的會稅差異分析

(一)讓渡現金使用收取的利息收入差異分析會計核算規定，同時符合兩個確認條件的利息收入，一律作為利息收入據實核算。稅法規定，企業的存款利息收入和貸款利息收入計征企業所得稅，國債利息收入免征企業所得稅。所以，企業在年末計征企業所得稅時，要將國債利息收入等免稅收入作納稅調減處理，即調減當年的應納稅所得額。

(二)轉讓無形資產使用權而形成的使用費收入差異分析會計準則與稅法在使用費收入的確認上，原則性的規定是一致的，即按合同規定的有效期分期確認收入。不同的是會計準則對不提供后續服務，合同規定一次性收取使用費的，一次確定收入。稅法不區分企業是否提供后續服務，即使是一次性收取使用費也要按使用期分期確認收入。

四、特殊收入的會稅差異分析

(一)視同銷售業務的差異分析視同銷售，是指納稅人發生特定的提供商品或勞務行為后，在會計上一般不作為銷售業務核算，不確認會計收入，一般直接按成本轉賬，而稅法規定為視同銷售實現，要求確認銷售收入。對于稅法規定視同銷售而會計不計收入的行為，業務發生時企業要按規定繳納增值稅、消費稅，年終所得稅匯算時要作納稅調整，調增應納稅所得額。

(二)政府補助的差異分析《企業會計準則16號一政府補助》規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。新晨

1．政府補助計量方面差異。準則規定：對于企業收到或應收的政府補助應分別不同情況進行計量。一是政府補助為貨幣性資產的，應當按照收到或應收的金額計量。

二是政府補助為非貨幣性資產的，應當公允價值計量；對于非貨幣性資產公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。在企業所得稅上，政府補助為貨幣性資產的，按實際收到的金額計量；對收到的政府補助為非貨幣性資產的，應按照所附發票金額計量，無所附發票的，按同類資產的市場價值計量。

2．政府補助的損益確認方面差異。政府補助按其關聯情況分類，分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。準則規定：與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益；與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理：一是用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益。二是用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。

在企業所得稅納稅調整上，企業收到的與資產相關的政府補助，同會計準則中按照名義金額計量的政府補助，即直接計入當期損益，確認為當期企業所得稅的應稅收入，調增當期應納稅所得額；企業收到的與收益相關的政府補助，不論什么情況，一律計作當期企業所得稅的應稅收入，調增當期應納稅所得額。

(三)附銷售退回條件的銷售業務差異分析附銷售退回條件的銷售是指購買方依照有關協議有權要求退貨的銷售方式。在這種情況下，會計核算上要求企業要根據以往交易經驗等情況對退貨的可能性做出估計，對確定不會退貨的部分確定為收入，估計會退貨的部分不能確定為收入，如果企業不能合理確定退貨可能性的，必須待退貨期滿才能確定收入。按照稅法規定，附退貨條件的銷售屬直接收款方式銷售，銷售當期應全額確認為收入。待實際發生退貨時，再按退貨發票上注明的退貨金額沖減當期的銷售收入。

(四)售后回購業務的差異分析售后回購指企業在銷售商品同時，雙方約定銷售方日后應當或有權選擇以某種價格條件再購回該商品。在售后回購業務中，在通常情況下，所售商品所有權上的主要風險和報酬沒有從銷售方轉移到購貨方，因而不能確認相關的銷售商品收入。會計按照“實質重于形式”的要求，視同融資進行賬務處理。稅法上則把售后回購業務視為銷售、購入兩項經濟業務。

由于各自服務的目標不同，在收入業務中新會計準則規定與現行稅法規定存在著許多明顯的差異，企業收入處理的是否得當，對流轉稅和所得稅等稅稅種的計征繳納影響很大，因此，正確理解會計處理與稅務處理之間的差異，不僅可以提高會計核算質量，而且更利于做好稅收籌劃工作，最大限度地保護當事人雙方的利益。

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【參考文獻】

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