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引言

注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)了對(duì)企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證的重任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獨(dú)立于企業(yè)經(jīng)營者、股東及其他相關(guān)利益者，應(yīng)該不偏不倚地站在客觀、公正的立場上對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見。然而，事實(shí)證明，獨(dú)立審計(jì)的結(jié)論并不獨(dú)立、客觀。經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽證過的“瓊民源”“、銀廣廈”等一系列財(cái)務(wù)造假事件，以及安然和世通公司等財(cái)務(wù)舞弊一系列審計(jì)失敗丑聞曝光后，使人們對(duì)我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度安排產(chǎn)生了懷疑。近年來，人們?cè)谘芯繉徲?jì)失敗案例的過程中發(fā)現(xiàn)，審計(jì)失敗一個(gè)共有的也是最重要的原因就是審計(jì)獨(dú)立性遭到破壞，為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，各種改革建議紛紛提出，如限制注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)、審計(jì)合伙人定期輪換制度等，但對(duì)于這些措施的有效性仍然存在廣泛的爭議。筆者認(rèn)為，造成“獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立”的主要因素是經(jīng)濟(jì)利益———審計(jì)客戶支付給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)服務(wù)報(bào)酬。這種經(jīng)濟(jì)利益是通過審計(jì)委托模式來具體運(yùn)作的。在現(xiàn)行的審計(jì)委托模式下，實(shí)際選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所并支付審計(jì)費(fèi)用的是被審計(jì)單位管理當(dāng)局，即使其他方面的管制再嚴(yán)格，上市公司仍然有機(jī)會(huì)利用手中的“貨幣選票”從中作祟，影響審計(jì)服務(wù)質(zhì)量，“威脅利誘”會(huì)計(jì)師事務(wù)所與其合謀。因此，要從源頭上治理審計(jì)獨(dú)立性問題，必須改革現(xiàn)行不合理的審計(jì)委托模式，從根本上隔離被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)事物的不當(dāng)干涉，防止審計(jì)失敗。

一、我國現(xiàn)行獨(dú)立審計(jì)委托制度存在的缺陷和不足

隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)兩權(quán)分離，作為財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的股東為了保護(hù)自己的利益，委托獨(dú)立的審計(jì)人員對(duì)受托管理財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營者履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的狀況進(jìn)行審查、鑒證和報(bào)告，從而產(chǎn)生了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。目前，上市公司根據(jù)《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)，聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表等進(jìn)行審計(jì)鑒證，委托人是由上市公司的所有者———全體股東組成的股東大會(huì)，審計(jì)目標(biāo)是對(duì)經(jīng)營者提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性、公允性發(fā)現(xiàn)審計(jì)意見。完成審計(jì)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)報(bào)告送交委托人，并由其支付審計(jì)報(bào)酬。在這種審計(jì)委托模式中，最核心的問題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師就難以保持其審計(jì)獨(dú)立性。而在實(shí)際操作中，恰恰就難以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層之間的真正獨(dú)立，造成“獨(dú)立審計(jì)不獨(dú)立”的尷尬局面。

（一）公司所有者的缺位，管理層成為實(shí)際上的審計(jì)委托人從理論上講，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)由公司的財(cái)產(chǎn)所有者即股東委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司管理層的經(jīng)營情況進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表交給股東，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)股東負(fù)責(zé)。而在實(shí)際操作中，由于我國國有股所有者缺位，中小股東非常分散且流動(dòng)性大，實(shí)際上形成了是公司管理層在委托、雇傭注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因?yàn)楣蓶|不可能親自去聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而只能由公司管理層推薦。因此，委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的決策權(quán)實(shí)際上被公司管理層掌握著，公司管理層不僅決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)、審計(jì)報(bào)酬及其支付形式，而且還決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師為公司提供的其他審計(jì)鑒證服務(wù)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層之間存在著實(shí)質(zhì)上的利益關(guān)系，兩者并不相互獨(dú)立。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅聽命于大股東我國上市公司的治理結(jié)構(gòu)既不同于英美的一元制，也不同于德國雙層型的二元制。我國上市公司的機(jī)構(gòu)設(shè)置為股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)。我國的上市公司大部分有國有企業(yè)改制而成，在股權(quán)結(jié)構(gòu)上國家股、法人股占絕對(duì)比重，公司存在“一股獨(dú)大”現(xiàn)象很多，這些公司的大股東直接參與公司的經(jīng)營管理。具體表現(xiàn)為，上市公司董事長兼任總經(jīng)理的比例高達(dá)60%以上，而中小股東由于股份份額較小，是證券市場的弱勢群體，在公司的決策機(jī)構(gòu)和管理機(jī)構(gòu)中影響也就很小，幾乎沒有發(fā)言權(quán)。對(duì)大股東而言，所有者和經(jīng)營者之間的委托關(guān)系已不存在了；對(duì)中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽命于大股東，要么“用腳投票”。獨(dú)立董事雖然具有向董事會(huì)提議聘用或解聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職權(quán)，但獨(dú)立董事的選聘大多數(shù)是由董事會(huì)提名、股東大會(huì)通過，削弱了獨(dú)立董事的應(yīng)有的獨(dú)立性。上市公司監(jiān)事會(huì)與公司存在密切的利益關(guān)系，對(duì)董事會(huì)的依附性很強(qiáng)，沒有且很難行使對(duì)外部審計(jì)的監(jiān)督權(quán)。在這種不完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，形成了大股東花錢聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來審計(jì)自己的局面，接受委托的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下，一般會(huì)看大股東的臉色行事，其獨(dú)立性自然會(huì)受到破壞。

（三）審計(jì)市場集中度低、競爭激烈，注冊(cè)會(huì)計(jì)師過分遷就客戶的不合理要求目前，市場的審計(jì)資源有限，市場的競爭者眾多，又由于我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步較晚，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的執(zhí)業(yè)質(zhì)量、人員素質(zhì)差距不大，在生存的壓力下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的過度競爭在所難免。有資料顯示。我國前十家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場占有率一直處于30%左右，而在美國，四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場占有率高達(dá)95%以上。這些都表明我國的審計(jì)市場近乎處于完全競爭狀態(tài)。在審計(jì)市場過度競爭的環(huán)境下，生存問題已取代獨(dú)立性問題而成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的首要考慮因素。我國審計(jì)市場集中度低導(dǎo)致了同行之間為競爭客戶不惜降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)甚至相互詆毀。而對(duì)客戶的過分遷就必然導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的喪失。

（四）法律威懾力不足，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度有效性降低如果我國的相關(guān)法律對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)具有強(qiáng)大的威懾力，能夠促使其考慮違規(guī)成本，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度應(yīng)該會(huì)更有效。一方面，我國目前的相關(guān)法律雖然都規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，但有關(guān)民事責(zé)任條款很少，而在執(zhí)行中重行政和刑事處罰，輕民事賠償；另一方面，我國的相關(guān)訴訟機(jī)制不完善，訴訟主體不明確，沒有真正體現(xiàn)保護(hù)中小投資者的利益。此外，從目前大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式———有限責(zé)任公司制來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只按其出資額對(duì)債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，因此其風(fēng)險(xiǎn)與收益極不對(duì)稱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師因違規(guī)而被發(fā)現(xiàn)的概率和處罰的力度都不夠大，但其潛在收益卻很大。加上風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，為了追求利益最大化，他們之中有的壓縮審計(jì)成本，無視審計(jì)質(zhì)量控制政策與程序，有的甚至與被審計(jì)單位相互勾結(jié)，共同欺騙其他審計(jì)報(bào)告使用者。可見，我國目前的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系不利于強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)其機(jī)會(huì)主義和失信行為沒有足夠的威懾力，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度有效性降低。

（五）我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制存在問題我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制屬于典型的政府監(jiān)管型。參與對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行控制的機(jī)構(gòu)主要是：財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、中國證監(jiān)會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。盡管行政部門以及行業(yè)內(nèi)部的業(yè)務(wù)檢查力度越來越大，但審計(jì)質(zhì)量的表層問題仍未解決，如重對(duì)事務(wù)所的處罰，輕對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰；重行政處罰措施，輕制度防范措施等。這在一定程度上表明我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管制度運(yùn)行效率不高。

二、增強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)有效性的關(guān)鍵是改變審計(jì)委托關(guān)系

解決上述缺陷的關(guān)鍵是隔斷公司管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的直接聯(lián)系，終止現(xiàn)行由上市公司自行聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的做法，尋找一個(gè)既獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，又獨(dú)立于公司管理層，而且能夠代表包括全體股東在內(nèi)的公司利益相關(guān)者的利益的審計(jì)委托人，由其來行使審計(jì)委托權(quán)，并由其直接支付注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬。有的學(xué)者提出了審計(jì)委員會(huì)制度。這種制度是從完善公司治理結(jié)構(gòu)、保護(hù)全體股東利益的角度出發(fā)而設(shè)計(jì)的，以由獨(dú)立董事會(huì)組成的審計(jì)委員會(huì)作為獨(dú)立的委托方，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層之間形成隔離帶。具體而言，上市公司必須在董事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，其成員全部由獨(dú)立董事構(gòu)成且至少有一位財(cái)務(wù)專家，由審計(jì)委員會(huì)直接聘用和監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師，決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)酬及其支付形式；被聘用的注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告，并對(duì)其負(fù)責(zé)。為保證審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，要求其成員———獨(dú)立董事除董事津貼外，不得從公司或公司的關(guān)聯(lián)方或公司的下屬企業(yè)領(lǐng)取任何報(bào)酬，而且要求他們必須是不受控股股東或管理層影響的“非關(guān)聯(lián)人士”。審計(jì)委員會(huì)制度是從上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)出發(fā)，通過對(duì)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的健全和完善，來營造一個(gè)適合注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的良好公司環(huán)境。不僅增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性，而且可解決公司治理中的“所有者缺位”、“內(nèi)部人控制”等問題。從發(fā)展的角度來看，這是最值得采納的審計(jì)委托模式。但也要看到，現(xiàn)階段立即采用這種模式也存在著以下障礙：一是我國絕大多數(shù)上市公司的獨(dú)立董事還只是“擺設(shè)”。由于受人員數(shù)量、信息支持等方面的限制，許多獨(dú)立董事是董事會(huì)的弱勢群體，還無法行使決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用及其報(bào)酬支付的權(quán)利；二是獨(dú)立董事的約束懲罰機(jī)制尚不完善，普遍存在獨(dú)立董事“只簽字、不管事”，不能真正履行其職責(zé)，甚至出現(xiàn)個(gè)別獨(dú)立董事被大股東或管理層收買，喪失其獨(dú)立地位的情況。因此，在這兩個(gè)問題未能解決前，審計(jì)委員會(huì)制度模式也很難達(dá)到預(yù)期目的。有的學(xué)者提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。這種制度最初是由美國紐約大學(xué)的羅恩（J.Ronen）教授等針對(duì)安然事件提出的。具體而言，上市公司不再直接聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，并支付審計(jì)報(bào)酬。保險(xiǎn)公司根據(jù)對(duì)上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率，對(duì)因財(cái)務(wù)報(bào)表不實(shí)陳述或漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。這種方案的優(yōu)點(diǎn)為：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能保持獨(dú)立性；二是在這種制度下，投保與否、保險(xiǎn)費(fèi)的決定、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選擇和費(fèi)用的賠付等均是市場行為，可以完全按照市場規(guī)律來運(yùn)作，可以節(jié)省監(jiān)管成本。其缺點(diǎn)為：一是這種制度缺乏強(qiáng)制性，若受到上市公司的抵制，沒有相關(guān)的制度加以規(guī)范；二是我國目前的保險(xiǎn)公司競爭激烈，可能會(huì)有短期行為的保險(xiǎn)公司采用不正當(dāng)?shù)氖侄螖U(kuò)大自己的市場份額，甚至可能弱化保險(xiǎn)公司與上市公司的獨(dú)立性；三是這種審計(jì)委托模式的實(shí)施的前提條件是要有一個(gè)比較發(fā)達(dá)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估市場，以便于保險(xiǎn)公司對(duì)投保的上市公司進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定保險(xiǎn)費(fèi)額和保險(xiǎn)費(fèi)率，而目前我國的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估市場尚在培育中，還不能勝任這種高風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。因此，現(xiàn)實(shí)中缺乏可操作性。還有的學(xué)者提出了證券交易所招投標(biāo)制度。即由證券交易所擔(dān)任審計(jì)委托人，將上市公司的審計(jì)委托權(quán)轉(zhuǎn)移到證券交易所，從而實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司之間的真正獨(dú)立。這一制度將緩和當(dāng)前國內(nèi)審計(jì)市場的過度競爭，有利于會(huì)計(jì)事務(wù)所的規(guī)模化發(fā)展。但由于獨(dú)立審計(jì)具有較強(qiáng)的專業(yè)性，公眾難以對(duì)招投標(biāo)過程進(jìn)行有效監(jiān)督，同時(shí)脫離了市場對(duì)資源配置的趨利性與合理性，一旦發(fā)生暗箱操作、證券交易所與會(huì)計(jì)師事務(wù)所勾結(jié)的腐敗現(xiàn)象，對(duì)我國的資本市場秩序、政府公信力甚至整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行都造成嚴(yán)重打擊。根據(jù)上述分析，筆者認(rèn)為，保持獨(dú)立審計(jì)委托人與被審計(jì)人獨(dú)立，最好選擇與被審計(jì)人沒有任何經(jīng)濟(jì)利益和人員聯(lián)系的外部機(jī)構(gòu)作為獨(dú)立審計(jì)委托人，行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)。從現(xiàn)實(shí)情況來看，證券監(jiān)管部門無疑是一個(gè)不錯(cuò)的選擇。因?yàn)樵讵?dú)立審計(jì)實(shí)際委托人已擴(kuò)展為社會(huì)公眾的今天，作為政府部門的證券管理機(jī)構(gòu)，最能代表社會(huì)公眾的利益。同時(shí)，證券管理機(jī)構(gòu)作為資本市場監(jiān)管的外部機(jī)構(gòu)，完全能夠做到從實(shí)質(zhì)和形式兩方面獨(dú)立于被審計(jì)人。據(jù)此提出獨(dú)立審計(jì)新模式的構(gòu)建思路：在證券監(jiān)管部門等機(jī)構(gòu)下設(shè)立專門的公眾公司審計(jì)委員會(huì)代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)管權(quán)。公眾公司審計(jì)委員會(huì)擁有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)后，并不是說公眾公司審計(jì)委員會(huì)可以利用行政權(quán)力任意指定某個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接某上市公司的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)業(yè)務(wù)委托關(guān)系的形成、審計(jì)收費(fèi)數(shù)額的最終確定，均是通過委托方與審計(jì)供給方在市場上的競爭博弈形成的。在通過法規(guī)或契約將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)授予公眾公司審計(jì)委員會(huì)后，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托仍應(yīng)保持市場行為的性質(zhì)。可以將審計(jì)業(yè)務(wù)委托采用市場公開招標(biāo)的形式，由市場決定審計(jì)業(yè)務(wù)的最終歸屬。采取這一制度，相對(duì)于審計(jì)委員會(huì)制度而言，解決了現(xiàn)階段我國絕大多數(shù)上市公司的獨(dú)立董事無法行使決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用其和報(bào)酬支付的權(quán)利的難題，避免了個(gè)別獨(dú)立董事被大股東或管理層收買，喪失其獨(dú)立地位的情況。因?yàn)閷?duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，其審計(jì)失敗，將失去整個(gè)上市公司審計(jì)市場，將大大加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高其執(zhí)業(yè)質(zhì)量。同時(shí)，相對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度而言，具有可操作性。由于是由公眾公司審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，所以審計(jì)費(fèi)用應(yīng)由該審計(jì)委員會(huì)直接支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。如何保證這部分費(fèi)用的來源、采取什么方式收取可參考以下方案。

1.這部分費(fèi)用全部由政府撥款解決。因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告的真正受益人是社會(huì)公眾而非被審計(jì)人，由納稅人負(fù)擔(dān)這部分費(fèi)用是合理的。通過政府以稅收的形式收取，交易成本也最低。該方案最大優(yōu)點(diǎn)是資金來源有保證，收支方法簡便。但是，該方案增大了財(cái)政支出，增加了財(cái)政負(fù)擔(dān)，遇到經(jīng)濟(jì)不景氣時(shí)，會(huì)給政府造成巨大壓力。此外，審計(jì)報(bào)告的使用者主要是資本市場的投資者，而不參與投資的其他納稅人也負(fù)擔(dān)這部分費(fèi)用似乎不太公平。

2.由證券監(jiān)管部門根據(jù)上市公司規(guī)模大小，分行業(yè)收取這部分費(fèi)用。該方法類似于現(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)方式，只不過由現(xiàn)在的被審計(jì)人直接支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所，改為先由被審計(jì)人上交給證券監(jiān)管部門，再由證券監(jiān)管部門轉(zhuǎn)支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。這種方法能較好地體現(xiàn)配比原則，因?yàn)閷徲?jì)費(fèi)用的高低與注冊(cè)會(huì)計(jì)師花費(fèi)的審計(jì)時(shí)間直接相關(guān)：企業(yè)規(guī)模越大，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，則花費(fèi)的審計(jì)時(shí)間越長。這種方法表面上審計(jì)費(fèi)用是由被審計(jì)人負(fù)擔(dān)，實(shí)質(zhì)上，它通過將這部分費(fèi)用計(jì)入成本，減少被審計(jì)人的利潤而影響其稅后利潤分配，真正負(fù)擔(dān)這部分費(fèi)用的是公司股東而非管理層。該方案的缺點(diǎn)在于：一是審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的制定帶有主觀性；二是審計(jì)費(fèi)用由被審計(jì)人支付，但被審計(jì)人卻不能參與審計(jì)契約的談判。因此，這種契約制定模式顯然不科學(xué)，無法保證契約當(dāng)事人雙方利益最大化，契約的公平性也受到懷疑。

3.根據(jù)資本市場上股票交易額提取這部分費(fèi)用。因?yàn)閷徲?jì)報(bào)告的主要需求者不是被審計(jì)人，而是資本市場的廣大投資者，而且獨(dú)立審計(jì)實(shí)際委托人也是廣大投資者，所以由投資者負(fù)擔(dān)這部分費(fèi)用，符合“誰委托誰付費(fèi)“的原則。這樣可以改變以前”使用者不付費(fèi)，付費(fèi)者不受益“的獨(dú)立審計(jì)付費(fèi)模式。該方案最大的缺陷在于股票交易額和交易次數(shù)與對(duì)審計(jì)報(bào)告信息的需求程度并非簡單的線性關(guān)系，明顯與會(huì)計(jì)審計(jì)信息生成后不會(huì)因?yàn)槭褂么螖?shù)和使用人數(shù)的增加而增加信息成本的特點(diǎn)不相符。但若不采用股票交易額，在證券市場上也難以找到與審計(jì)花費(fèi)的時(shí)間關(guān)系密切、又便于操作的其他指標(biāo)。

三、結(jié)論

在證券監(jiān)管部門等機(jī)構(gòu)下設(shè)立專門的公眾公司審計(jì)委員會(huì)代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)和監(jiān)管權(quán)。在通過法規(guī)或契約將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)授予公眾公司審計(jì)委員會(huì)后，審計(jì)業(yè)務(wù)的委托仍保持市場行為的性質(zhì)，將審計(jì)業(yè)務(wù)委托采用市場公開招標(biāo)的形式，由市場決定審計(jì)業(yè)務(wù)的最終歸屬。這一制度更加符合我國實(shí)際國情，具有相當(dāng)優(yōu)勢。公眾公司審計(jì)委員會(huì)不與予上市公司管理層發(fā)生直接經(jīng)濟(jì)關(guān)系，較之保險(xiǎn)公司和審計(jì)委員會(huì)，無疑具有較強(qiáng)獨(dú)立性。在其招投標(biāo)過程中對(duì)事務(wù)所的資質(zhì)和誠信審查，更可以促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，提高審計(jì)質(zhì)量。再者，由證券監(jiān)管部門等機(jī)構(gòu)下設(shè)立專門的公眾公司審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行委托審計(jì)，阻力較小，公信力較高，具有良好的操作性。這一制度模式無疑是我國現(xiàn)有國情下推動(dòng)獨(dú)立審計(jì)委托模式重構(gòu)的一種較為可行的方案。