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目前，上市公司治理結(jié)構(gòu)是中國證券市場存在的亟待解決的問題之一，其“形備而實不至”的主要表現(xiàn)是：上市公司股權(quán)過于集中，“一股獨大”而使中小股東喪失了對公司決策的影響力；控股股東與上市公司之間在人員、資產(chǎn)、財務(wù)、業(yè)務(wù)等方面邊界模糊；“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴重。上市公司管理層既可以作為國家股的代表不理會中小股東的意見，損害中小股東利益，又可以作為內(nèi)部人不理會國家股這一大股東的意見，從而損害國家股利益。“鄭百文”、“猴王”、“黎明”等證券市場造假案，無一不是由大股東派出的少數(shù)人控制董事會和管理層，致使公司治理結(jié)構(gòu)形同虛設(shè)而導(dǎo)致的結(jié)果。在公司治理結(jié)構(gòu)缺失與內(nèi)部人控制的情形下，上市公司自己花錢委托注冊會計師“審計”的財務(wù)報表便成為司空見慣的怪現(xiàn)狀。失去了“角色立場”的委托者總是力圖購買審計意見或與注冊會計師合謀完成利益驅(qū)動過程，失去了“真正的委托人”的注冊會計師被迫在收益與風(fēng)險的夾縫中苦苦徘徊。隨著中國上市公司治理結(jié)構(gòu)的改進，獨立董事制度正在逐步推行。筆者認為，獨立董事制度引入，有利于提高注冊會計師進行獨立審計工作的質(zhì)量，而獨立審計的質(zhì)量好壞又與會計信息質(zhì)量息息相關(guān)。

一、獨立董事制度有利于改變獨立審計中失衡的委托、受托審計關(guān)系

獨立性是注冊會計師職業(yè)的基石，也一直是各國審計職業(yè)界、政府監(jiān)管部門和學(xué)術(shù)界關(guān)注與討論的焦點。站在會計信息監(jiān)管的角度看，注冊會計師審計屬于外部會計信息監(jiān)管范疇，其執(zhí)業(yè)質(zhì)量在一定程度上決定著會計信息的質(zhì)量。作為外部主要監(jiān)管力量的注冊會計師沒能保持獨立地位，出具虛假審計報告是會計造假得逞的主要外部原因。而注冊會計師出具虛假審計報告的主要原因是屈從于管理當局的意志，歸根結(jié)底還是公司治理結(jié)構(gòu)不健全。獨立董事制度是對公司治理結(jié)構(gòu)的調(diào)整，它可以在審計委托機制、內(nèi)部控制制度、提供審計資料等方面促進獨立審計。從審計受托角度看，企業(yè)所有者（股東）在考察企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果時，必然要委托企業(yè)外部審計機構(gòu)進行獨立的審核，并做出公正客觀的評價。在獨立董事制度引進之前，由于現(xiàn)代股份公司的股權(quán)分散化，使真正意義上的審計委托人———全體股東行使委托權(quán)已不可能，要么由大股東行使實際委托權(quán)，要么由大股東參與的董事會行使實際委托權(quán)，或由董事會控制的經(jīng)理人行使實際委托權(quán)，隨著委托權(quán)的逐級下移，財產(chǎn)所有者的監(jiān)督意愿在企業(yè)關(guān)系鏈增長的過程中得到削弱。這樣就導(dǎo)致中國的審計委托人與被審計人往往混為一體，都表現(xiàn)為董事會或經(jīng)理，造成審核財務(wù)報告的外部審計缺乏真正的委托人，就往往發(fā)生高價購買審計意見的問題。而注冊會計師不得不屈從于管理當局的意志，出具令管理當局滿意的審計報告，否則管理當局就會去選擇別的會計師事務(wù)所。因為注冊會計師能否取得并持續(xù)取得業(yè)務(wù)以保證其生存和發(fā)展，取決于控制公司的管理者是否愿意接受他們。這樣注冊會計師的獨立性就得不到保證。實行獨立董事制度之后，獨立董事有權(quán)向董事會提議聘用或解聘會計師事務(wù)所，由于其身份和職責的特殊性，在一定程度上能制約管理當局的不正當委托問題，避免了審計委托人和被審計人合二為一的情況，有助于維護注冊會計師審計的獨立性。審計委員會作為獨立董事制度的實現(xiàn)形式，大部分成員是獨立董事，它的職責之一就是通過審查注冊會計師事務(wù)所及其注冊會計師的獨立性，向董事會提議聘用或解聘會計師事務(wù)所。這樣就可以促進會計師事務(wù)所的良性競爭，從而促進整個民間審計職業(yè)界獨立性的提高。同時，由于審計委托人的角色發(fā)生了變化，經(jīng)理層與注冊會計師的相對獨立性增強，這樣，注冊會計師在審計時就可以更好的審查企業(yè)經(jīng)濟責任的受托者———經(jīng)理層。那么被審人就由原來的側(cè)重會計部門（《獨立審計基本準則》規(guī)定，“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。”）擴展到經(jīng)理層對于其受托責任的執(zhí)行情況。

二、獨立董事制度有助于注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制的測試與評價

內(nèi)部控制是管理現(xiàn)代化的必然產(chǎn)物，而內(nèi)部控制的產(chǎn)生和發(fā)促使審計工作從詳細審計發(fā)展成為以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。企業(yè)內(nèi)部控制制度的測試與評價，是審計工作中的一項重要內(nèi)容。獨立審計是制度基礎(chǔ)審計，即在了解、測試和評介內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，對被審計單位賴以生成的財務(wù)信息進行鑒證。在獨立董事制度下，由獨立董事任職并控制的審計委員會的職能主要有：檢查會計政策、財務(wù)狀況和財務(wù)報告程序；監(jiān)督控制內(nèi)部審計、并為注冊會計師審計提供必要的協(xié)助。這不僅有助于企業(yè)內(nèi)部控制制度的合理設(shè)計及有效運行，也便于注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的測試與評價。

三、獨立董事制度為獨立審計工作提供必要的審計證據(jù)

注冊會計師在執(zhí)行審計工作時，一方面需要扎實的專業(yè)知識、良好的審計職業(yè)道德和豐富的審計工作經(jīng)驗；另一方面也需要對被審單位的經(jīng)營和財務(wù)狀況有全面、豐富的了解。但在現(xiàn)實中，特別是在獨立董事制度實行以前，管理當局往往不愿向注冊會計師提供其所需的審計資料。這就不利于審計質(zhì)量的提高，表現(xiàn)為注冊會計師大量的運用估計和主觀判斷。實行獨立董事制度后，從其提供信息的廣度上看，獨立董事發(fā)表的有關(guān)意見如對上市公司管理層的資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、非常交易等出具的獨立董事報告等，為注冊會計師的評估結(jié)論、出具的審計報告，提供了可信度較高的佐證；從其提供信息的質(zhì)量上來看，獨立董事所的有關(guān)意見，是以其獨立于控股股東、經(jīng)理人及其他利害關(guān)系人的立場，并以其專業(yè)經(jīng)驗、資歷和聲望等身份為基礎(chǔ)而做的，注冊會計師可視為外部證據(jù)，運用專業(yè)判斷予以證實。

四、獨立董事制度可以提高內(nèi)部審計效率，進而更好的為外部審計服務(wù)

內(nèi)部審計是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，內(nèi)部審計可通過協(xié)助管理當局監(jiān)督其他控制政策和程序的有效性，來促成好的控制環(huán)境的建立。內(nèi)部審計可以幫助注冊會計師提高審計工作效率，表現(xiàn)為：（1）注冊會計師通過向內(nèi)部審計機構(gòu)了解被審計單位基本情況，制訂合理的審計計劃；（2）內(nèi)部審計可以給注冊會計師審計提供必要的審計證據(jù)；（3）內(nèi)部審計成員可以協(xié)助注冊會計師的獨立審計工作，節(jié)省不必要的支出。內(nèi)部審計的有效性與其權(quán)限、人員的資格以及可使用的資源密切相關(guān)。內(nèi)部審計人員必須獨立于被審計部門，并且必須直接向董事會或?qū)徲嬑瘑T會報告。國家審計署于2003年3月4日并于5月1日起施行的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》第3條規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的單位，必須設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)；設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的單位，可以根據(jù)需要設(shè)立審計委員會，配備總審計師。”LouisBraiotta（1999）在《審計委員會手冊》（第3版）中將審計委員會的基本功能界定為規(guī)劃、監(jiān)督、報告三個方面，其中的一項重要內(nèi)容便是對內(nèi)部審計進行監(jiān)督。而中國目前在上市公司中推行的獨立董事制度就具備了充當內(nèi)部審計機構(gòu)的角色，主要有以下原因：一是獨立董事獨立于控股股東、經(jīng)理人及其他利害關(guān)系人，符合內(nèi)審計構(gòu)人員獨立性的要求；二是獨立董事具有會計或相關(guān)專業(yè)背景，具備進行內(nèi)部審計的必要知識基礎(chǔ)；三是獨立董事可以獨立意見，而這些意見又須在年報中披露；四是審計委員會的多數(shù)成員是獨立董事，有利于形成獨立性的意見。可見，通過獨立董事制度（審計委員會）可以提高內(nèi)部審計工作的質(zhì)量，從而就會間接地促進獨立審計的工作質(zhì)量和效率。