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2009年國家審計署專門制定了《關于加強資源環境審計工作的意見》，從2010年起，省級和計劃單列市的審計機關每年將至少開展一項資源審計和一項環境審計，經濟較發達地區的市、縣級審計機關每年至少開展一項資源或環境審計。環境審計作為環境管理體系的重要組成部分，在我國企業中開展環境審計有助于保護環境，有利于明晰企業環境責任，實現經濟效益和環境、社會效益的協調發展。

一文獻回顧

隨著世界各國對環境問題的日益關注，環境審計逐漸成為學術界研究的熱點，國內外學者從不同層面致力于環境審計的研究，促進了環境審計研究的發展。國外學者對環境審計的關注主要集中在以下幾方面:對于環境審計的定義，國際標準化組織在ISO14000標準中將環境審計定義為客觀地獲取審核證據并予以評價，以判斷特定的環境活動、事件、狀況、管理體系，或有關上述事項的信息是否符合審核準則的一個系統化并形成文件的驗證過程。Thompson等認為環境審計是系統、定期地評估企業、政府、機構的管理系統、政策和實務，以確定對環境的影響和對資源的消耗，以及后續適當的調整活動［1］。關于環境審計的目的，R．S．Mahwar等認為環境審計是為了減少資源的消耗和促進工業企業采用清潔生產技術進行生產以減少廢棄物的產生［2］。對于環境審計的內容，最高審計機關國際組織(INTO-SIA)認為環境審計的內容包括:(1)財務審計;(2)合規性審計;(3)績效審計。國際會計師聯合會(IF-AC)認為環境審計的內容包括:(1)評估場所的污染情況;(2)評估計劃投資項目對環境的影響;(3)對關注的環境的審計;(4)對公司環境績效報告的審計;(5)對組織遵守環境法律法規情況的審計。對于環境審計的程序，國外學者Moor等認為環境審計程序分為接受委托階段、審計計劃階段、測試和取證階段、評估和報告階段，其中接受委托和審計計劃階段屬于事前審計，測試和取證階段屬于事中審計，評估和報告階段屬于事后審計，這種劃分符合美國的審計標準和國際審計標準［3］。關于環境審計的方法，Lightbody認為早期的環境審計主要是審查活動，并且不是由會計人員執行的。隨著人們對環境審計期望值的提高和專家的介入，審計人員需要運用自己特有的技能來克服理論和方法上的差距［4］。Pow-er認為審計人員應該將傳統的財務審計和環境審計有效地結合起來，同時在環境審計的過程中有必要采用一些科學技術方法［5］。Johnston等認為可以用一些特殊的工具來計量環境影響，如重大環境影響評估法，該方法包括不同的階段，第一階段確定公司是否對環境產生影響，第二階段用矩陣來衡量影響是否重大。這個方法需要用到Delphi法，即德爾菲法，讓公司員工根據他們自己的評估對不同的問題給予不同的等級，從而來確定影響的程度［6］。總的來說，國外學者對環境審計研究的主題多樣化，他們對環境審計的研究不僅涉及環境審計的定義、環境審計的目的、環境審計內容、環境審計的主體，而且還涉及環境審計的程序和方法等應用理論。

隨著我國政府對環境問題的日益重視，環境審計已成為我國學者關注的熱點，他們從不同層面致力于該問題的探索:在環境審計的定義方面，陳東(1999)認為環境審計是對環境管理部門和有關單位履行環境責任狀況的一種經濟監督活動［7］。劉長翠(2005)認為環境審計是社會責任審計的一個新興分支，是對企業履行環境責任的評價［8］。黃道國、邵云帆(2011)認為環境審計是以實施可持續發展戰略為目標，依法對政府、企事業單位的環境管理以及相關經濟活動的真實、合法和效益性所進行的監督、評價和鑒證過程［9］。在環境審計的目標方面，蔡春、陳曉媛(2006)認為環境審計的目標是為了保證全面有效地履行受托環境保護和管理責任［10］。毛洪濤(2009)認為環境審計的目標體系應包括三個層次，即最終目標、一般目標和具體目標，環境審計的最終目標是最高層次的目標，對環境審計的一般目標和具體目標起著指導和統領作用，環境審計的一般目標是評價企業履行環境管理責任的情況，環境審計的具體目標是對環境審計一般目標的具體和細化［11］。

在環境審計的內容方面，劉愛良(2010)認為我國的環境審計內容主要包括環境法律法規和政策的執行情況審計、環境保護項目計劃和目標執行情況審計、環保資金使用情況審計，還包括環境工作績效審計、環境管理系統審計［12］。耿建新、牛紅軍(2007)認為環境審計包括環境財務審計、環境法規的合規性審計和環境績效審計等［13］。李雨薇、唐洋(2011)認為環境審計應重點關注企業環保資金籌集與支出、環保投資項目與建設項目以及環保政策落實、環保目標實現情況［14］。在環境審計的程序方面，我國大多數學者認為環境審計和傳統審計的程序相差無幾，即包括審計準備階段、審計實施階段和審計報告階段，但也有學者認為應該增加后續審計階段，如劉冰(2010)認為環境審計應該實施全過程審計，即不僅關注項目存續的情況，還應關注項目長期的影響［15］。在環境審計的方法方面，張宏亮(2007)認為在環境投資項目的效益審計中可以運用層次分析法(AHP)，并且構建了環境審計評價指標體系［16］。王春萍(2007)認為可以環境把費用效益分析法應用在環境績效審計中，并且對該方法進行了檢驗［17］。在環境審計的主體方面，李雪、楊智慧(2004)認為我國環境審計的主體包括國家審計機關、內部審計機關和社會審計組織及其人員［18］。張愛民、郭坤(2010)認為我國環境審計主體為:審計署、環境保護部門、民間審計機構和企業［19］。

從上述的文獻研究中可以看出，目前國內外學者對環境審計的研究內容相當豐富，學者們對環境審計的理論沒有形成一致的看法，環境審計還處于百家爭鳴的狀態。總體而言，我國學者研究關注的是環境審計基本理論問題，但還沒有構建一個完整的環境審計內容框架，缺乏系統性，與環境學科的融合不夠，并且對環境審計程序和方法等應用理論研究不夠重視，難以取得適應環境審計實務開展的突破性進展。因此我們對環境審計的相關理論進行研究，特別是對企業環境審計的內容和非線性審計程序的研究能夠豐富環境審計理論，對環境審計實務的開展也有指導價值。

二企業環境審計的內容

環境審計的總體目標是根據成本效益的原則，評價企業的政策和企業的生產、經營、技術革新、產品開發、項目建設等活動對環境的影響程度和資源利用情況，以及后續的糾正措施，因此企業環境審計的內容主要包括以下幾個方面:

(一)合規性審計

目前我國已經頒布了一系列有關環境保護的法律法規，環境法律體系還是比較完整的，如《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《水污染防治法》、《固體廢物污染環境防治法》、《清潔生產促進法》等法律法規，這些法律法規是合規性審計的依據。合規性審計的主要內容包括審查企業相關環保政策法規的執行情況、“三同時”制度的執行情況、環境影響評價制度執行情況、排污許可和排污申報登記情況等，同時還應審查其執行的程度、方法、措施以及產生的問題，以此來評價企業環境責任的履行情況。

(二)環保資金審計

環保資金審計主要是審計監督環境保護建設項目專項資金籌集和使用情況，具體包括環保資金籌集的真實性、合法性審計和環保資金使用的真實性審計。環保資金籌集的真實性審計主要是審查會計賬簿上的環保資金是否真實地反映了實際情況，合法性審計即審查企業是否按有關法律、法規的規定來籌集相應的資金，我們可以通過向經營管理者詢問，審閱公司相關章程、查閱有關憑證以及執行分析性復核程序來進行。環保資金使用的真實性審計主要審查資金是否確實用在了環境保護和環境治理上，有沒有被挪用和截留。此外還應關注排污費、污水處理費及環保資金的使用效率，作用如何等。

(三)環境管理體系審計

ISO14000對環境管理體系的定義:是環境管理體系是一個組織內整個管理體系的組成部分，是整個環境管理的總稱，包括制定、實施、策劃、實踐過程，并通過評審來改進。對企業環境管理體系進行審計主要是要審查企業環境管理系統的健全性，以及在管理企業環境事項、提高企業環境保護水平和防范企業環境風險等方面的有效性，找出企業環境管理系統存在的薄弱環節。

(四)清潔生產審計

清潔生產審計的主要目的是查找企業污染物的來源，產生廢棄物的原因，系統地分析整體解決方案及實施過程，旨在提高資源的利用效率，減少或消除廢棄物的產生和排放。根據原國家環保局編制的《企業清潔生產審計手冊》，企業清潔生產審計程序包括籌劃和組織、預評估、評估、方案的產生和篩選、方案的可行性分析、方案的實施以及持續清潔生產等7個階段。清潔生產審計的主要內容包括評價生產過程、識別清潔生產機會以及制定與實施清潔生產方案。

(五)廢棄物和有害物質的處理情況審計

廢棄物主要包括廢水、廢氣和廢物。在對企業廢棄物和有害物質的處理情況進行審計時，先要審核被審計單位有關的文件規定，檢查分析各種環境記錄，判斷其真實性，實地測量相關環境，進一步檢驗環境記錄的真實性。除此以外，審計人員還應關注有毒有害廢物的無害化處理，一般廢物的填埋處理能否防止風化、揚塵，與周圍環境保持一致，無法無害化處理的有毒有害廢物存放的容器和設施是否長期穩定。并且還要關注廢棄物和有害物質從產生到處理的各個環節，審查廢棄物和有害物質排放的合規性和符合性，確定減少廢棄物的機會，以及廢棄物的再循環和再利用情況。

(六)環境友好型產品審計

國際標準化組織頒布的ISO14000管理體系標準規定，環境友好型產品危害較小，有利于環保，有利于資源回收利用，有利于人體健康。企業生產環境友好型產品有利于我國建設“環境友好型”社會，有利于人與自然和諧相處，從而實現經濟社會可持續發展。目前一般用生命周期的評價方法來評價環境友好型產品，完整的生命周期一般包括原料的獲取、產品的生產、銷售、產品的使用、回收或處理。因此，企業環境友好型產品審計的主要審計內容包括:檢查企業產品的設計情況、產品在生產過程中對環境產生的不利影響、產品在使用過程中對環境產生的影響、產品的再回收和再利用情況。

(七)環評報告審計

環評報告是對企業新建、擴建、改建項目對環境的影響進行的評價。環評報告及其審批意見是建設項目開展環境保護工作的依據，也是我們對建設項目進行審計評價的標準和依據。因此我們在對建設項目進行環境審計時，既要審計環評報告及其審批程序的合法合規性，又要審計環評報告內容的完整性。這就要求環評報告的編制既要遵守相關的環境法律法規，還要充分揭示建設項目對環境影響的信息，有助于使用者進行決策。

三企業環境審計的非線性程序

企業環境審計的程序和傳統財務審計的審計程序大致相同，主要分為審計計劃、審計實施和審計完成這三個階段，但在實際工作中，環境審計的程序并不是一步接著一步的線性程序，而是根據實際情況，可能從第二階段回到第一階段，第三階段回到第一或者第二階段。環境審計的程序，尤其是企業首次進行環境審計的審計程序是非線性的，這主要是因為企業首次進行環境審計存在較大的不確定性，以及其審計方案的復雜性，使其信息的反饋作用更大，審計人員可能需要不斷改變其目標和目的以及審計范圍。

(一)環境審計計劃階段

在該階段審計人員首先通過了解被審計單位的基本情況和內部環境風險，以及通過最高層管理者的承諾，初步確定環境審計的目標和目的，并根據目標確定審計范圍，從而選擇審計團隊成員和工作分派，向重大錯報風險較高的審計領域分派具備適當經驗的人員，以及是否需要利用專家的知識。在審計計劃階段審計人員在將有關的審計信息與管理層交流后，審計人員可能會因為獲得新的信息，發現被審計單位存在新的環境風險或者管理層提出新的要求而改變環境審計的目標和目的。環境審計的目標和目的并不是一成不變的，審計人員根據以后獲得的相關信息對其進行修正。評價獲得的相關信息也會改變環境審計的目標和目的，通過檢查相關文件資料等信息評價相關信息的真實性，以及其對被審計單位環境風險的相關性，可以幫助審計人員發現重大的信息，以及可能忽視的信息，從而可能引起審計人員改變環境審計的目標和目的。與管理層交流審計信息和評價獲得的信息，也會產生反饋作用。這些新獲得的信息，可能改變審計人員對被審計單位環境風險的評價，從而改變審計范圍和審計團隊成員的選擇。

(二)環境審計實施階段

在環境審計實施階段，審計人員會通過詢問相關的管理者和員工來進一步獲得信息，來證實或消除其所發現的可疑問題。而通過詢問管理者和員工所獲得的信息，其可靠性是非常差的，審計人員一般不能將其作為審計證據，審計人員需要通過查閱相關的文件和記錄來證實其所獲得的信息的真實性。在查閱文件和資料的時候，審計人員可能會有新的發現或疑問，需要詢問相關人員來獲得新的信息。實地觀察相關設備是環境審計中非常重要的一步，有助于審計人員了解被審計單位環保設備的實際利用情況和質量狀況。在實地觀察中，審計人員可能會產生新的疑問，或者所獲得的情況與以前了解的情況有所不同，審計人員就需要詢問相關人員和查閱相關文件和記錄，來消除或證實其疑問。審計人員在對獲得的信息進行評估后，可能認為獲得的信息或證據不足，或者審計信心或證據的質量不高，不足以支持相關認定，需要重復上面的程序來獲得充分的證據和信息，為其做出結論提供合理的基礎。需要說明的是，重復并不是簡單的重復，而是在獲得新的信息的基礎上，重新確定需要咨詢的管理者和相關員工，以及新的文件記錄，甚至考慮是否需要實施更加詳細的測試程序，使用環境審計的特有方法，如環境成本效益分析、市場價值法等。在首次接受委托的環境審計中，審計人員因為對被審計單位的了解不夠，對管理者和員工不了解，需要反饋的次數可能更頻繁。

(三)環境審計完成階段

在環境審計完成階段，相對前兩個階段，需要反饋的程序可能較少。審計完成階段主要是匯總審計差異，進行更具綜合性的審計工作，如整理和分析所獲得的證據，并對其進行分類，在此基礎上撰寫審計總結，復核審計工作底稿，撰寫審計報告。在復核審計工作底稿時，審計人員可能會產生新的疑問或發現新的問題，甚至識別出以前未識別的重大錯報風險，審計人員就需要重新考慮相關風險是否恰當，相關證據是否充分和適當，是否需要追加新的審計程序，來獲取新的審計證據，在這些疑問被消除或問題被解決后，審計人員才能簽發審計工作底稿，撰寫環境審計報告。環境審計報告是審計人員對環境審計工作的最終結果，是環境審計人員完成審計工作、報告審計情況、形成環境審計意見的書面文件。

四我國企業開展環境審計的建議

(一)加強環境審計基礎理論的研究

實踐是理論基礎，對理論具有決定作用。理論反過來又為實踐服務，對實踐有能動作用。因此在推進環境審計實踐的過程中，應加大環境審計理論研究的力度。在實際中，環境審計開展得比較少，一個主要原因是缺乏相關理論的支撐，具體表現為環境審計的程序方法和評價標準不明確。因此應加快健全我國環境審計的理論框架、作業規則和報告制度，解決好審什么、怎么審的問題，從而使環境審計工作逐步走上規范化的軌道。

(二)拓展企業環境審計的領域

由于對環保資金的籌集和使用情況缺乏嚴格的監督，挪用、侵吞以及無效使用環保資金的情況時有發生。當前我國環境審計大部分是關注環境保護項目和環境保護資金等方面，與國外環境審計實務相比，我國的環境審計領域還很狹窄。因此為了有效地開展環境審計，必須拓展企業環境審計領域，要加強企業的環境管理體系審計、廢棄物審計和環境友好型產品審計等。只有這樣，環境審計才能涉及到企業環境活動的各個方面，更好地發揮保護環境和促進有效利用資源的作用。

(三)加強環境審計人才的培訓和技術協作

由于環境審計是一門交叉學科，涉及到多門學科的知識，如環境經濟學、環境管理學等，其專業性和技術性很強，要求審計人員不但要有會計學和審計學的相關知識，還要具備環境學、統計學等方面的知識，而這正是我國審計人員所缺乏的。我們可以通過專業性的強化培訓，提高審計人員的綜合素質和工作能力，從而保證環境審計工作的正常性開展。由于審計人員對環境保護專業技術知識的欠缺，我們還應加強審計與環境保護、國土資源部等部門的協作，提高工作的效率和水平。

(四)加強環境保護的宣傳和教育工作

環境保護不是依靠單個人的力量就可以完成的，需要靠社會公眾的力量，每個人都有義務保護其所生存的環境。加強環境保護的宣傳和教育工作，可以提高社會公眾的環境保護和節約資源的意識，從而使社會公眾意識到開展環境審計的必要性和重要性。并且通過社會公眾的積極參與和支持，可以促進環境審計的順利開展。