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在競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)有時會受內(nèi)外各種因素的影響，出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)不靈，難以償還到期債務(wù)，此時，債權(quán)人和債務(wù)人可以通過互相協(xié)商或經(jīng)法院裁決修改債務(wù)償還條件，即債務(wù)重組。債務(wù)重組會計(jì)就是對債務(wù)重組事項(xiàng)予以核算和監(jiān)督，并對相關(guān)會計(jì)信息予以披露。2001年財(cái)政部頒布的新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—債務(wù)重組》對舊的準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義、范圍界定、方式、會計(jì)處理等方面進(jìn)行了系列修改；2006年財(cái)政部頒布的新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—債務(wù)重組》在2001年修改的基礎(chǔ)上對債務(wù)重組的定義、范圍界定、方式、會計(jì)處理等方面進(jìn)行了新的系列修改，本文將通過對修改前后的準(zhǔn)則的比較研究，闡明債務(wù)重組準(zhǔn)則的變化，并對準(zhǔn)則中存在的問題提出相應(yīng)的建設(shè)性建議。

一、關(guān)于新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則的比較研究

（一）關(guān)于債務(wù)重組定義的比較研究

我國舊準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”；新準(zhǔn)則將債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)”。即只要修改了債務(wù)償還條件，都應(yīng)視為債務(wù)重組。由此可見新舊會計(jì)準(zhǔn)則主要存在以下明顯的差異：

(1)是否發(fā)生財(cái)務(wù)困難。新準(zhǔn)則規(guī)定債務(wù)人只有在發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下才能進(jìn)行債務(wù)重組，而舊準(zhǔn)則的定義沒有“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”這個前提條件，適用范圍似乎過于寬泛，易于造成不恰當(dāng)?shù)恼T導(dǎo)，只要雙方認(rèn)為需要就可以達(dá)成協(xié)議進(jìn)行債務(wù)重組，從而改善企業(yè)資金結(jié)構(gòu)，使資產(chǎn)負(fù)債率達(dá)到一個符合自己需要的水平。這有悖于市場中利用制度來規(guī)范企業(yè)行為的初衷。

(2)是否做出讓步。新準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人必須按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步，而舊準(zhǔn)則規(guī)定債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件即可。一般來說，需要進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)就是因?yàn)闆]有能力如約履行償債義務(wù)，如果債權(quán)人不作適當(dāng)?shù)淖尣剑赡軙篂l臨困境的企業(yè)更加雪上加霜，反而不利于我國經(jīng)濟(jì)的整體健康運(yùn)行。這樣做肯定會給債權(quán)人帶來損失，但是比較符合我國實(shí)際情況。

(3)舊準(zhǔn)則中提到“法院的裁決”，新準(zhǔn)則將其改為了“法院的裁定”，這是因?yàn)榕f準(zhǔn)則中錯用了法律術(shù)語。根據(jù)《中華人民共和國民事訴訟法》及其它有關(guān)法律規(guī)定：法院一般作出的是判決和裁定，行政機(jī)關(guān)和仲裁機(jī)構(gòu)可以做出裁決。裁定是指法院在審理民事案件的過程中，對有關(guān)訴訟程序的事項(xiàng)做出的判定；裁定是解決訴訟中的程序事項(xiàng)，裁定所依據(jù)的是程序法，而程序法的主要功能在于及時、恰當(dāng)?shù)貫閷?shí)現(xiàn)權(quán)利和行使職權(quán)提供必要的規(guī)則、方式和秩序。很顯然債權(quán)債務(wù)糾紛屬于民事案件，應(yīng)由法院作出裁定不應(yīng)使用“裁決”。

（二）關(guān)于債務(wù)重組的基本準(zhǔn)則的比較研究

1、基本會計(jì)準(zhǔn)則方面的比較

首先對適用范圍做了修改。原基本準(zhǔn)則的適用范圍包含設(shè)在中華人民共和國境外的中國投資企業(yè)，而新準(zhǔn)則調(diào)整為“本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”；其次，對于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)進(jìn)行了修改。原準(zhǔn)則對會計(jì)目標(biāo)的規(guī)定是“滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要”，新準(zhǔn)則指出，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府以及有關(guān)部門和社會公眾等。

2、在會計(jì)基本原則和會計(jì)要素的計(jì)量方面的比較

新會計(jì)準(zhǔn)則繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會計(jì)核算的基本原則。由于公允價值的應(yīng)用，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一個亮點(diǎn)。考慮到我國市場發(fā)展的現(xiàn)狀，此次準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。為了防止公允價值被濫用而出現(xiàn)利潤操縱，新準(zhǔn)則規(guī)定了公允價值的使用前提，也就是公允價值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”。

（三）關(guān)于債務(wù)重組的會計(jì)處理的比較研究

1、入賬價值在計(jì)量屬性上的變化

舊債務(wù)重組準(zhǔn)則中按賬面價值入賬：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)／債務(wù)轉(zhuǎn)資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)／股權(quán)的入賬價值”。但在第10條提出“如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值總額的比例，對重組債權(quán)的賬面價值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值”。在第13條也提到了“公允價值”。可見，舊準(zhǔn)則難以回避“公允價值”。而新準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一點(diǎn)，引入了“公允價值”計(jì)量屬性，從而保持了會計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。事實(shí)上，以公允價值為計(jì)量基礎(chǔ)具有很多優(yōu)點(diǎn)，它能合理反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，更有效反映收入和費(fèi)用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業(yè)實(shí)物資本保全等，如僅僅因?yàn)楣蕛r值不易取得而放棄采用這一重要計(jì)量屬性，將不利于我國上市公司和資本市場的發(fā)展。

2、債務(wù)重組中損益處理方法的變化

對于債權(quán)人在債務(wù)重組中所受的損失，舊準(zhǔn)則認(rèn)為債務(wù)重組屬于企業(yè)偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，債權(quán)人因此而發(fā)生的損失，屬于與其日常經(jīng)營活動無直接關(guān)系的損失，應(yīng)在“營業(yè)外支出”科目下單獨(dú)設(shè)置“債務(wù)重組損失”明細(xì)科目加以核算。新舊準(zhǔn)則在表述上有些差異，新準(zhǔn)則要求“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金/受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值/股份的公允價值/重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。”這里有兩個變化：一是將舊準(zhǔn)則中“重組債權(quán)的賬面價值”改為了“重組債權(quán)的賬面余額”；二是明確規(guī)定已提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。即對債權(quán)人而言，應(yīng)先確認(rèn)為壞賬損失而后是非常損失，因?yàn)閴馁~損失是企業(yè)正常經(jīng)營活動的一個風(fēng)險(xiǎn)因素。雖然說法有變化，但在實(shí)際賬務(wù)處理中無較大差異。

舊準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。并且，債權(quán)人一方亦不能確認(rèn)重組收益。應(yīng)該說，這一規(guī)定體現(xiàn)了財(cái)政部提高會計(jì)信息質(zhì)量可靠性、減少會計(jì)尋租行為的決心，并且在一定程度上維護(hù)了證券市場的健康發(fā)展和市場經(jīng)濟(jì)的公平規(guī)則，少數(shù)企業(yè)將無法借債務(wù)重組達(dá)到操縱損益，欺騙利益相關(guān)人的目的。新準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金/轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值/股份的公允價值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。“修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。”這就明確肯定了債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益（對債務(wù)人來說一般為營業(yè)外收入），企業(yè)或公司可以因此而獲巨額利潤。這樣，對一些本來無力還債的上市公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著，一旦債權(quán)人讓步，債務(wù)被全部或者部分豁免，上市公司獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益進(jìn)入利潤表，可能極大地提升其每股收益的水平。

損益處理的變化反映了國家對上市公司在資本市場良性發(fā)展的重視，雖然某些企業(yè)可以利用準(zhǔn)則確認(rèn)利得提高利潤，但隨著股權(quán)分置改革的推進(jìn)，“一股獨(dú)大”不會繼續(xù)維持，法人治理結(jié)構(gòu)以及關(guān)聯(lián)交易等相關(guān)規(guī)則也逐步健全，利用債務(wù)重組粉飾報(bào)表將不能長久。

值得注意的是，修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號―或有事項(xiàng)》中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。在附或有支出條件的情況下，即在債務(wù)重組日，債務(wù)人將或有支出包括在將來應(yīng)付金額中，在舊準(zhǔn)則中據(jù)此計(jì)算應(yīng)計(jì)入“資本公積”的金額，而新準(zhǔn)則應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入”科目進(jìn)行會計(jì)處理。（舉例略）

二、建設(shè)性建議

（一）重視貨幣的時間價值

美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第15號公告對債務(wù)重組引入了現(xiàn)值來判斷債權(quán)人是否做出了讓步。本文認(rèn)為,新準(zhǔn)則中在修改其他債務(wù)條件下比較重組債權(quán)的賬面價值和修改條件后的未來應(yīng)收金額時，可以借鑒引入現(xiàn)值的方法。在不同的時間，資金的價值是不同的，而且資金的時間價值對企業(yè)的投資、財(cái)務(wù)管理等都有著重要作用，若忽視資金的時間價值可能會給企業(yè)帶來很大的損失。所以，本文建議在此引入貨幣時間價值觀念。即在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時，債權(quán)人首先要比較重組債權(quán)的賬面價值和修改條件后的未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，若前者大于后者，則將賬面價值減記至未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；若前者小于后者，則不做賬務(wù)處理。需要注意的是，在考慮貨幣的時間價值的情況下，折現(xiàn)率的選擇十分重要，必須慎重選擇折現(xiàn)率。

（二）準(zhǔn)則中將債權(quán)人在債務(wù)重組中的損失列為“營業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”不妥，應(yīng)增加“營業(yè)外支出—債權(quán)重組損失”明細(xì)科目

債權(quán)人實(shí)際上發(fā)生的是“債權(quán)重組損失”，將其列為“債務(wù)重組損失”，混淆了債權(quán)、債務(wù)的主體。將債務(wù)重組中債權(quán)人的損失列入“營業(yè)外支出—債權(quán)重組損失”中明細(xì)核算，可以區(qū)分債權(quán)、債務(wù)主體。