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摘要：

美國(guó)推行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)已經(jīng)滿5年，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)啟用了整合審計(jì)的方略。中國(guó)財(cái)政部等機(jī)構(gòu)聯(lián)手頒布的文件最先在上市企業(yè)中踐行，需要標(biāo)準(zhǔn)化的上市企業(yè)聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市企業(yè)內(nèi)控的可靠性實(shí)施審計(jì)。而中國(guó)是不是必須對(duì)財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)實(shí)施整合?整合的要點(diǎn)是什么?筆者將會(huì)在文章中進(jìn)行簡(jiǎn)要闡述，嘗試讓中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整合審計(jì)階段有所參考。

關(guān)鍵詞：

上市企業(yè);整合審計(jì);內(nèi)控審計(jì)

美國(guó)安然事件后，全球各個(gè)國(guó)家開(kāi)始懷疑財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)對(duì)上市企業(yè)財(cái)會(huì)信息的披露可靠程度。在此前提下，美國(guó)國(guó)會(huì)制定了SOX法案，率先給出對(duì)“財(cái)會(huì)報(bào)告內(nèi)控”的可靠性實(shí)施審計(jì)的策略，希望從本質(zhì)上化解財(cái)務(wù)信息失真的困境。此后美國(guó)還頒布了各項(xiàng)法令，并給出整合審計(jì)思路。我國(guó)財(cái)政部等機(jī)構(gòu)在2008年5月頒布的文件，需要上市企業(yè)對(duì)內(nèi)控的可靠性實(shí)施自我考評(píng)，披露一個(gè)年度的自我考評(píng)匯報(bào)，并聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)控的可靠性完成審計(jì)。因此，資本市場(chǎng)必須兼顧財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)以及內(nèi)控審計(jì)。筆者在文章中將簡(jiǎn)要闡述。

1進(jìn)行整合審計(jì)的意義與可操作度解析

目前財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)的概念是，注冊(cè)會(huì)計(jì)是根據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)規(guī)劃與履行審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)財(cái)會(huì)報(bào)表的法律屬性以及公平性給出審計(jì)建議，初衷是為了提升財(cái)會(huì)報(bào)表的可靠性。內(nèi)控審計(jì)的概念是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所接納委托，對(duì)既定前企業(yè)的內(nèi)控的可靠性實(shí)施審計(jì)，并給出審計(jì)建議。此處所提及的內(nèi)控審計(jì)的范疇，是企業(yè)為了科學(xué)保障財(cái)會(huì)匯報(bào)與有關(guān)信息可靠完備而規(guī)劃與投入使用的審計(jì)建議，其實(shí)就是財(cái)會(huì)報(bào)告內(nèi)控業(yè)務(wù)。筆者在本文中所研討整合審計(jì)的概念是，相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)相同的審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)與財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)，主責(zé)會(huì)計(jì)師整合規(guī)劃并進(jìn)行審計(jì)作業(yè)，并兼顧兩者的目的。

(1)獲得得當(dāng)、翔實(shí)的證據(jù)，以支撐其在內(nèi)控審計(jì)階段對(duì)內(nèi)控活動(dòng)提出可行度高的建議。

(2)獲得得當(dāng)、翔實(shí)的證據(jù)，在財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)階段，對(duì)管控風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)并獲得結(jié)果。筆者的意見(jiàn)是，對(duì)兩者的整合審計(jì)是必須的，而且可操作性強(qiáng)。

(3)整合審計(jì)的意義。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)類別包含鑒證工作與對(duì)應(yīng)的服務(wù)。鑒證工作又包含職責(zé)方鑒定與直接匯報(bào)鑒定。第一，內(nèi)控審計(jì)與財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)均是鑒證的覆蓋事項(xiàng)，同時(shí)也是以職責(zé)方鑒定為基礎(chǔ)的審計(jì)工作。因此，兩者的業(yè)務(wù)種類均是以職責(zé)方鑒定為基礎(chǔ)的保證業(yè)務(wù);第二，兩項(xiàng)審計(jì)終極目標(biāo)均是為有關(guān)權(quán)益團(tuán)體提供可靠性高的財(cái)會(huì)信息。而且兩者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制功能都較強(qiáng)。而二者之間的關(guān)聯(lián)說(shuō)明，要把內(nèi)控審計(jì)與財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)整合，要不然會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)壓力，并增加審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作強(qiáng)度。而整合審計(jì)除了能夠提升審計(jì)功效外，還能夠減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，讓上市企業(yè)的財(cái)會(huì)信息更為可靠。因此，整合審計(jì)是兼顧成本、惠民利民、有益于注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)模式。美國(guó)PCAOB與加拿大等國(guó)度均使用整合審計(jì)模式，功效顯著。

(4)整合審計(jì)的可操作性。把內(nèi)控審計(jì)與財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)整合在現(xiàn)實(shí)中是具備可操作性的。理由是:首先，兩類審計(jì)服務(wù)的終極目標(biāo)是統(tǒng)一的，均是為了提升財(cái)會(huì)信息的真實(shí)性。目的的統(tǒng)一從本質(zhì)上確保了整合的可操作性。其次，在兩類審計(jì)中，大部分審計(jì)板塊都類似，并且在某項(xiàng)審計(jì)中出現(xiàn)的漏洞，還能夠?qū)α硪豁?xiàng)審計(jì)進(jìn)行預(yù)警，讓審計(jì)成果可以共享，凸顯審計(jì)的特殊功能。例如:假如在財(cái)會(huì)報(bào)表的審計(jì)階段，出現(xiàn)錯(cuò)誤匯報(bào)，則表示財(cái)會(huì)報(bào)告內(nèi)控制度是不健全的，能夠?yàn)閮?nèi)控審計(jì)敲響警鐘;最后，財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)需要委托相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成，這讓內(nèi)控審計(jì)與財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)整合供應(yīng)了外界環(huán)境與踐行標(biāo)準(zhǔn)。相同事務(wù)所要對(duì)相同的上市企業(yè)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)與財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)，讓事務(wù)所的成本得到控制、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)得到預(yù)防并實(shí)現(xiàn)兩者的審計(jì)目的。而通觀全球，缺乏足夠的證據(jù)來(lái)支持不同的事務(wù)所分開(kāi)執(zhí)行兩項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)更為高效、更為合理。

2整合審計(jì)的策略

整合審計(jì)能夠從審計(jì)目的的整合、審計(jì)規(guī)劃的整合、審計(jì)踐行階段的整合與審計(jì)匯報(bào)的整合四個(gè)層面來(lái)完成。當(dāng)中，審計(jì)實(shí)踐要針對(duì)審計(jì)模式的挑選、審計(jì)策略的使用、審計(jì)證據(jù)的搜集、對(duì)作弊的權(quán)衡等四個(gè)層面予以權(quán)衡(見(jiàn)下圖)。

2.1審計(jì)目的的整合

內(nèi)控審計(jì)的目的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)和財(cái)會(huì)匯報(bào)有關(guān)的內(nèi)控的可靠性獨(dú)立發(fā)表審計(jì)建議;財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)的目的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)會(huì)報(bào)表是不是根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則以及有關(guān)會(huì)計(jì)體制制定，在全部關(guān)鍵層面是不是能夠公平地映射審計(jì)機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)情況、運(yùn)營(yíng)成果與現(xiàn)金流量給出審計(jì)建議。盡管內(nèi)控審計(jì)與財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)的目的有著各自的傾斜性，內(nèi)控審計(jì)是為了確保財(cái)會(huì)報(bào)告內(nèi)控活動(dòng)的實(shí)效性，財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)是為了確保財(cái)會(huì)報(bào)表沒(méi)有致命缺陷。然而，兩者的目的也有相通之處:

(1)兩者的終極目的均是為了確保企業(yè)權(quán)益團(tuán)體決策的針對(duì)性以及有效性，并為其提供可靠的財(cái)會(huì)信息;

(2)兩者的目的均牽涉到對(duì)關(guān)鍵性的預(yù)判，內(nèi)控審計(jì)是對(duì)重大問(wèn)題的預(yù)判，財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)則牽涉到對(duì)重大錯(cuò)誤匯報(bào)的預(yù)判。并且，在預(yù)判內(nèi)控是不是有著原則性的問(wèn)題時(shí)，要先明確財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)影響到底有多大。因此，內(nèi)控審計(jì)與財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)擁有一個(gè)相同的目的，就是為了保障財(cái)會(huì)報(bào)表的真實(shí)性，為權(quán)益團(tuán)體提供可靠度高的財(cái)會(huì)信息。所以，針對(duì)兩者的整合審計(jì)能夠讓業(yè)務(wù)目的更為清楚，工作實(shí)效性更強(qiáng)。

2.2審計(jì)規(guī)劃的整合

合理的審計(jì)規(guī)劃有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師適當(dāng)?shù)卣吓c管控審計(jì)資源，提升審計(jì)質(zhì)量，并提升用戶的忠誠(chéng)度。內(nèi)控審計(jì)與財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)需要訂立的審計(jì)規(guī)劃的基本架構(gòu)是有差別的。在內(nèi)控審計(jì)階段，審計(jì)規(guī)劃通常是權(quán)衡風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估、企業(yè)規(guī)模、審計(jì)工作強(qiáng)度、作弊風(fēng)險(xiǎn)、另行委托等。在財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)階段，規(guī)劃審計(jì)包含對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行整體部署并踐行具象化的審計(jì)規(guī)劃。整體審計(jì)部署要明確審計(jì)范疇、時(shí)間與走向，并引導(dǎo)訂立具象化的審計(jì)規(guī)劃。具象化的審計(jì)規(guī)劃比整體審計(jì)部署更為細(xì)節(jié)化，其內(nèi)容包含項(xiàng)目組人員擬進(jìn)行的審計(jì)程序的特性、時(shí)間與范疇，以取得恰當(dāng)、翔實(shí)的審計(jì)證據(jù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到允許的范疇內(nèi)。具象化的審計(jì)規(guī)劃包含風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估程序、規(guī)劃實(shí)踐的深入審計(jì)程序與其他類審計(jì)程序。然而不管是內(nèi)控審計(jì)抑或財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)，均倡導(dǎo)審計(jì)規(guī)劃的訂立。在審計(jì)階段，均要參考審計(jì)機(jī)構(gòu)的實(shí)際情況、與財(cái)會(huì)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)控制度、法規(guī)條件等進(jìn)行審計(jì)。

2.3審計(jì)實(shí)踐階段的整合

審計(jì)的實(shí)踐流程包含審計(jì)模式的挑選、審計(jì)程序的使用、審計(jì)證據(jù)的搜集以及作弊的可能性等。

(1)審計(jì)模式的整合。審計(jì)模式是審計(jì)作業(yè)的核心。內(nèi)控審計(jì)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。當(dāng)代的財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)同樣要啟用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。其需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的甄別、考評(píng)與解決為審計(jì)作業(yè)的核心工作，強(qiáng)化審計(jì)的功效。在內(nèi)控審計(jì)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重視從上到下的工作歷練，方便進(jìn)行擬測(cè)試。從上到下的模式來(lái)源于財(cái)會(huì)報(bào)表層次，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控的風(fēng)險(xiǎn)的掌握為前提進(jìn)行。之后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把工作的中心調(diào)整到對(duì)企業(yè)層級(jí)的管控方面，并過(guò)渡到對(duì)重要賬戶、列報(bào)、鑒定等事項(xiàng)上來(lái)。這類模式能夠讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師的精力高度集中于有很大幾率會(huì)出現(xiàn)的財(cái)會(huì)報(bào)表、有關(guān)列報(bào)的重大錯(cuò)漏的彌補(bǔ)上。

(2)審計(jì)程序與審計(jì)證據(jù)的整合。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲得恰當(dāng)、翔實(shí)的審計(jì)證據(jù)而事實(shí)的內(nèi)控審計(jì)分成風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估程序與控制測(cè)試程度;財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)程序包含風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估程序、控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序。此外，還有作弊事項(xiàng)、審計(jì)匯報(bào)的整合工作，此處不再贅述。

3結(jié)論

總之，我國(guó)在上市企業(yè)內(nèi)提倡的內(nèi)控審計(jì)在理論與實(shí)際操作層面都具備可操作性，而且應(yīng)把內(nèi)控審計(jì)與財(cái)會(huì)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合。這樣，能夠提升審計(jì)質(zhì)量、凸顯審計(jì)的協(xié)同功能，并讓財(cái)會(huì)信息質(zhì)量發(fā)生質(zhì)的飛躍。筆者在本文中所闡述的整合審計(jì)，是未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)的核心審計(jì)模式，值得推廣與借鑒。

參考文獻(xiàn):

［1］夏爍.公允價(jià)值計(jì)量對(duì)整合審計(jì)收費(fèi)的影響———基于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的視角［J］．遼寧經(jīng)濟(jì)，2016(6):92－93.

［2］方紅星，陳嬌嬌.整合模式下兩類審計(jì)收費(fèi)之間的交叉補(bǔ)貼———知識(shí)溢出效應(yīng)還是規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)?［J］．審計(jì)研究，2016(1):68－75，100.

作者:張勝利 單位:黑龍江龍煤物流有限責(zé)任公司