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頒布新準則是美國安然事件后AICPA從注冊會計師審計程序入手解決舞弊問題邁出的重要一步。新準則全面取代舊準則并修訂了第1號中的“執(zhí)行審計工作時的應有職業(yè)謹慎”和第85號“管理當局聲明”的有關(guān)內(nèi)容。新準則由10部分組成：（1）舞弊的描述與特征；（2）實施職業(yè)懷疑的重要性；（3）審計小組成員間討論因舞弊導致重大錯報的風險；（4）獲取識別因舞弊導致重大錯報的風險所需要的信息；（5）識別因舞弊可能導致重大錯報的風險；（6）在考慮對被審計單位有關(guān)計劃及控制的評價情況后評估已識別的風險；（7）對風險評估結(jié)果作出反應；（8）評價審計證據(jù)；（9）與管理當局、審計委員會及其他方面溝通舞弊情況，（10）記錄審計人員對舞弊的考慮。其結(jié)構(gòu)嚴謹，指導性更強，要求注冊會計師在編制和實施審計計劃時，必須保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，識別和評估因舞弊導致重大錯報的可能性，不考慮以前對該客戶的審計經(jīng)驗及對管理層誠實性的觀點，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以保證被審計單位財務報表不存在因錯誤和舞弊等導致的重大錯報。

一、新準則在以下方面作出了改進和突破

（一）強調(diào)了解舞弊環(huán)境的特別重要性。新準則首次明確指出了解舞弊的環(huán)境及特征對審計舞弊的特別重要性，強調(diào)審計舞弊必須以了解舞弊環(huán)境為前提。為使注冊會計師充分了解可能發(fā)生舞弊的環(huán)境，新準則描述了舞弊普遍存在的三方面環(huán)境特征：動機、壓力、機會、態(tài)度企圖使舞弊合理化，要求注冊會計師從這3個方面關(guān)注舞弊風險因素，并結(jié)合利用從法律專家及其他人員處獲得的相關(guān)信息來綜合評價舞弊風險。

（二）擴大識別舞弊風險的范圍。新準則強調(diào)注冊會計師除關(guān)注舊準則中提供的舞弊風險因素外，還應通過審計小組討論、向管理層和其他人員詢問、在計劃階段執(zhí)行分析程序、考慮舞弊風險因素等途徑獲取所需的信息。在識別舞弊風險時應綜合利用這些信息，并考慮可能存在的風險類型、風險的重要性、導致報表重大錯報的可能性、風險的隱藏處等。這樣注冊會計師就可在識別舞弊風險基礎(chǔ)上，結(jié)合對客戶有關(guān)計劃與控制有效性的分析，評價已識別舞弊風險水平，并據(jù)此作出適當反應。

（三）評價被審計單位計劃和控制的適當性。新準則要求注冊會計師應在評價客戶針對已識別舞弊風險而施行的有關(guān)計劃和控制的有效性后，考慮這些計劃和控制是減輕還是加劇了已識別的舞弊風險，再據(jù)以評估已識別舞弊風險的水平高低，最終將舞弊風險水平分配到賬戶層。

（四）規(guī)定對舞弊風險評估結(jié)果作出適當反應的具體方式及程序。新準則要求，注冊會計師應對舞弊風險評估結(jié)果作出適當反應，并強調(diào)在收集及評價審計證據(jù)時，應保持職業(yè)懷疑態(tài)度。新準則還具體規(guī)定了注冊會計師對舞弊風險評估結(jié)果作出適當反應的以下3種方式及程序：（1）應首先考慮舞弊風險評估結(jié)果對審計工作的總體影響，即在制定總體審計計劃時，應考慮舞弊風險評估結(jié)果的一般影響；（2）考慮已識別舞弊風險對審計工作的具體影響，即在制定具體審計計劃時，應考慮已識別風險對將執(zhí)行審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的特定影響；（3）考慮執(zhí)行下列審計程序，進一步確定有關(guān)管理層逾越內(nèi)控的舞弊風險對財務報表產(chǎn)生重大錯報的影響：a.檢查會計分錄和其他調(diào)整事項，以收集舞弊可能導致重大錯報的證據(jù)。b.復核會計估計，以發(fā)現(xiàn)導致重大錯報的舞弊偏差。以前準則雖對此作了規(guī)范，要求注冊會計師關(guān)注管理層蓄意用于不當盈余管理的會計估計偏差，但新準則還要求對以前年度的重大會計估計實施再復核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個出現(xiàn)時卻屬適當盈余管理行為的舞弊情況。c.評價重大非經(jīng)常性交易的合理性。復雜的經(jīng)營結(jié)構(gòu)及交易安排，特別是涉及特定目的個體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排，是最近舞弊財務報表的慣用伎倆，盡管先前準則已要求注冊會計師應具備評價這些重大交易的相關(guān)知識，但新準則仍強調(diào)要求注冊會計師清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實質(zhì)，評價其內(nèi)在合理性，并將其作為審計重點。

（五）強調(diào)收入確認風險。收入確認是大量財務舞弊案涉及的核心問題，也一直是注冊會計師調(diào)整報表的主要理由。為此，新準則強調(diào)要求注冊會計師應特別注意識別與收入確認有關(guān)的舞弊風險，并在計劃階段更有效運用分析程序，找出涉及收入及相關(guān)賬戶的非正常或非預期的關(guān)系。此外，新準則還提供詳細指南，幫助注冊會計師在發(fā)現(xiàn)舞弊風險時確保適當調(diào)整有關(guān)審計程序，以提高舞弊審計效果。

二、我國對新準則的借鑒與思考

結(jié)合我國上市公司財務報告舞弊現(xiàn)狀，筆者認為該準則中的相當部分內(nèi)容對于我國審計實踐有著借鑒意義，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）合理定位和適當履行舞弊審計責任是注冊會計師行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的前提和基礎(chǔ)。美國舞弊審計準則的變遷史實質(zhì)上就是注冊會計師審計舞弊責任的演繹史。美國之所以從SAS第1號采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責任，演變?yōu)榈?9號以積極態(tài)度承擔應負的適當審計責任，是因為報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強烈不滿。在訴訟爆炸時代，審計職業(yè)界必須承擔舞弊審計責任的壓力及風險，并思考有效應對訴訟爆炸，縮小合理的審計期望差的途徑。審計若再拒絕或推脫應負的責任，不僅有損職業(yè)聲譽，而且會喪失公眾信任，為此美國舞弊審計準則扼守“合理承擔和合理履行”的原則，對注冊會計師能夠且應承擔的舞弊審計責任不斷作出更清楚和直率的闡述。但確因?qū)徲嫻逃芯窒扌约皥蟊砦璞椎膹碗s性，致使審計無法保證查出所有重大舞弊，審計職業(yè)界為保護自身合理、正當權(quán)益，在準則四次變更中均未改變注冊會計師的責任，即計劃和實施審計，以獲取相應證據(jù)合理保證報表不存在因錯弊等導致的重大錯報。我國審計界必須積極探索建立舞弊審計責任均衡體系，從審計能力和社會預期的期望差中尋找合適的均衡點，并深入研究財務報表舞弊規(guī)律及審計思路、程序創(chuàng)新，以不斷提高審計舞弊的能力和效果。一味遷就社會需求而不切實際地加大審計舞弊的責任，和不顧基本的審計質(zhì)量，對舞弊審計責任連起碼能履行的都不履行一樣，都不利于審計職業(yè)發(fā)展甚至會毀滅整個職業(yè)，實不可取。

（二）新準則中提到的“舞弊三角”的舞弊風險評價模式對我國相關(guān)審計準則的完善有著借鑒意義。回顧我國發(fā)生的一系列財務報告舞弊案例不難發(fā)現(xiàn)，很多上市公司舞弊往往借助關(guān)聯(lián)交易等復雜的會計手段，例如鄭百文為了“擴大”銷售收入，大量采用了與銀行和供貨商之間的所謂“三角交易”。因此，僅僅通過查找舞弊產(chǎn)生的痕跡來發(fā)現(xiàn)舞弊則顯得比較無力。新準則提出的“舞弊三角”的舞弊風險評價模式試圖從舞弊產(chǎn)生的根源入手查找舞弊，為我國反財務報告舞弊準則的完善提供了一條新的思路。

（三）審計準則作為注冊會計師開展審計活動的主要依據(jù)，應該根據(jù)市場環(huán)境的不斷變化加以完善和改進。我國應加緊研究和修訂我國現(xiàn)行舞弊審計準則，為注冊會計師審計舞弊財務報表建立更實用的標準和提供更詳細的指南。盡管我國審計準則“錯誤與舞弊”規(guī)定：“注冊會計師應根據(jù)獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當?shù)膶徲嫵绦颍院侠泶_信能夠發(fā)現(xiàn)會計報表嚴重失實的錯誤及舞弊”，但因缺乏審計舞弊報表的詳細指南，也沒有提供需要關(guān)注的舞弊風險因素，致使舞弊審計效果欠佳。為指導注冊會計師理清思路、突出重點，提高審計舞弊的能力，我們可在借鑒美國新準則和認真總結(jié)我國注師制度恢復20多年來積累的舞弊規(guī)律及審計經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，抓緊研究修訂我國舞弊審計準則，重點解決對管理當局舞弊的審計程序改進問題，以為注冊會計師提供一個有效發(fā)現(xiàn)舞弊的概念框架和更為正式、具體的審計程序指南，有效縮小期望差。

（四）在審計過程中應該對上市公司管理層本身進行有效的測試。我國上市公司財務報告舞弊中高層管理人員幾乎都是主角。一方面管理層所占據(jù)的職位便于其串通舞弊、偽造文件，以避免注冊會計師在正常審計程序中查找出舞弊行為，另一方面為了在保證審計質(zhì)量的前提下高效完成審計工作，注冊會計師通常需要謀求與管理層的合作。但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導注冊會計師的風險，而且依靠傳統(tǒng)控制測試很難發(fā)覺，因此上述特征給注冊會計師發(fā)現(xiàn)和揭露舞弊帶來一個難題。

（五）在法律上賦予審計機關(guān)更大的權(quán)利。首先實現(xiàn)獨立的審計監(jiān)督。實現(xiàn)獨立的審計監(jiān)督最根本一條是割斷與被審計單位的一切經(jīng)濟聯(lián)系。其次要擴大審計權(quán)限和審計管轄范圍。當前由于審計權(quán)限的狹窄性，對審計工作造成很多障礙，如審計機關(guān)的審計查詢權(quán)，審計機關(guān)只能對單位存款進行查詢，對個人存款無權(quán)進行查詢，只能借助有個人存款查詢權(quán)的單位，如公安機關(guān)，進行查詢。目前，審計署有關(guān)官員提出議案，建議將審計署提升為審計院，與國務院、最高人民法院、最高人民檢察院平級，形成一府三院制，直接受全國人民代表大會的領(lǐng)導并匯報工作。

（六）保持職業(yè)懷疑，恪守職業(yè)謹慎。合理運用專業(yè)判斷，有效識別與評估舞弊風險，并對舞弊風險評估結(jié)果作出適當反應，及時調(diào)整與改進審計思路及程序是提高舞弊審計效果的得力措施和重要方法。新準則提出“職業(yè)懷疑主義”觀點，為注冊會計師如何履行職業(yè)謹慎這一概念提供了具體的指導。這是審計思路及程序的重大突破，將對審計業(yè)績產(chǎn)生深遠的影響。這些有助于提高舞弊審計效果的得力措施和重要方法，值得我們在研究改進我國注冊會計師審計思路及程序時參考。