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一、非上市公司審計制度的演變及內(nèi)容

（一）日本非上市公司審計制度的演變對1965年前后巨額財務(wù)造假案頻繁反思后，為了杜絕此類事件再度發(fā)生以及保護(hù)股東、債權(quán)人等利害關(guān)系者的利益，日本于1974年修改商法，并新頒布了《關(guān)于股份公司審計的商法典特例法》。規(guī)定，即使不是上市公司，只要公司超過一定規(guī)模就有接受審計的義務(wù)。

（二）日本非上市公司審計制度的概要1.公司對象只要符合資本金基準(zhǔn)和負(fù)債總額基準(zhǔn)中任意一項(xiàng),都有接受會計師審計的審計義務(wù)。其中，資本金基準(zhǔn)是指資本金總額超過5億日元；負(fù)債總額基準(zhǔn)是指包括借款及應(yīng)付賬款在內(nèi)的年末資產(chǎn)負(fù)債表中流動、固定累計負(fù)債總額超過200億日元。在年度財務(wù)決算時,只要達(dá)到其中一項(xiàng)基準(zhǔn)，都有在期末決算日之后召開的年度股東大會上任命負(fù)責(zé)審計的會計師的義務(wù)。2.主體財務(wù)報表金融商品交易法適用于上市公司，其審計對象的主體財務(wù)報表包含了季度財務(wù)報表，而公司法上的大型非上市公司的主體財務(wù)報表中只包括會計年度末的財務(wù)報表。但是以往只要求個別財務(wù)報表，而現(xiàn)在則需要審計以母公司為核心，提交能夠反映該企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)情況和盈虧業(yè)績的合并財務(wù)報表。具體而言，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、股東權(quán)益變動表以及財務(wù)報表附注。3.審計制度目的審計制度是以擁有一定數(shù)量的股東和債權(quán)人（尤其是金融機(jī)構(gòu)）為前提，其目的是保護(hù)股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者的權(quán)益。審計制度最終目的是為在一定信用的基礎(chǔ)上實(shí)施的企業(yè)間正常交易提供一定的社會擔(dān)保。因此，審計制度不屬于政府控制下實(shí)施的形式主義范疇，而是上述所提到的在巨額財務(wù)造假案的大背景下，會計信息作為公司與股東、債權(quán)人之間的通用語，運(yùn)用其進(jìn)行準(zhǔn)確的財務(wù)信息披露，秉承保護(hù)股東、債務(wù)人等利害關(guān)系者權(quán)益的宗旨，以一定的信賴關(guān)系為基礎(chǔ)，使得經(jīng)濟(jì)社會中的產(chǎn)品與資金的流通更順暢，成為社會基礎(chǔ)設(shè)施的關(guān)鍵一環(huán)。4.會計師的審計效果會計師提交的審計報告中審計意見為無保留意見，財務(wù)報表將作為年度股東大會報告事項(xiàng)，在財務(wù)報表是準(zhǔn)確的前提下，提出分紅決議預(yù)案，并通過實(shí)施。另外如果審計意見為否定意見，或?qū)徲嬍掷m(xù)沒能完全實(shí)施、審計證據(jù)不充分，導(dǎo)致審計意見為無法表示意見，導(dǎo)致財務(wù)報表的準(zhǔn)確性難以得到保障時，結(jié)果是財務(wù)報表將作為決議事項(xiàng)，其必須經(jīng)半數(shù)股東同意通過。總而言之，為了不出具否定意見或無法表示意見的審計報告，會計師會和企業(yè)經(jīng)營者、財務(wù)負(fù)責(zé)人耐心地洽談與溝通，讓財務(wù)報表的準(zhǔn)確性得到保障。

二、企業(yè)財務(wù)決算日程安排及審計意見

（一）企業(yè)財務(wù)決算日程安排圖1所示為公司法規(guī)定的企業(yè)財務(wù)決算日程安排。雖然目前公司法沒有文規(guī)定企業(yè)向會計師提交財務(wù)報表的日期，但審計實(shí)務(wù)中企業(yè)普遍做法是把期末決算的下一個月的下旬當(dāng)作標(biāo)準(zhǔn)日期。值得注意的是，會計師在從企業(yè)獲取相關(guān)財務(wù)報表起，4周之內(nèi)必須提交審計報告。而后，對企業(yè)運(yùn)營具有內(nèi)部監(jiān)督職能的監(jiān)察人構(gòu)成的審計委員會則必須在會計師提交審計報告起1周之內(nèi)提交相同內(nèi)容的審計報告。

（二）日本公司法中的公司治理制度公司治理制度可以認(rèn)作是監(jiān)督經(jīng)營者（即董事長）的存在。另外在筆者看來，日本公司法提供的具備監(jiān)督職能的組織有4種，分別是股東大會、董事會成員的相互制約、監(jiān)事委員會以及會計師。然而，由于缺乏信息以及股東過度分散，現(xiàn)實(shí)中股東很難有效地對企業(yè)經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督。而董事會成員間相互監(jiān)督，具體而言就是監(jiān)督經(jīng)營者是否濫用經(jīng)營權(quán)，同樣具備企業(yè)管理和監(jiān)督兩項(xiàng)職能的董事在監(jiān)督擁有人事權(quán)的經(jīng)營者時也是相當(dāng)困難的。由于現(xiàn)實(shí)中前兩者實(shí)施監(jiān)督是非常困難的，所以，近些年的公司法改革中，維持并加強(qiáng)了以監(jiān)督為職責(zé)的監(jiān)事和會計師的作用。監(jiān)事會是由監(jiān)事組成，在企業(yè)內(nèi)部主要擔(dān)當(dāng)業(yè)務(wù)審計，出席董事會，并通過積極的對企業(yè)事務(wù)的發(fā)言來實(shí)施監(jiān)督職責(zé)。獨(dú)立于企業(yè)的、外部的會計師或者會計師事務(wù)所主要是通過對財務(wù)報表進(jìn)行審計，并表明審計意見，來擔(dān)當(dāng)會計監(jiān)督的職責(zé)。另外，日本2003年修改商法特例法，不設(shè)監(jiān)事會，而是設(shè)立由董事構(gòu)成的各種委員會（報酬、提名、監(jiān)事委員會）、的公司管理模式。在2011年公司法的修訂中，包括這種委員會設(shè)置公司模式在內(nèi)的機(jī)動的企業(yè)管理模式得到了法律上的承認(rèn)。委員會設(shè)置公司這種企業(yè)管理模式不同于以德國為范本的監(jiān)事會設(shè)置公司的形式。但由于公司外董事的人才不足、在日本還沒有得到廣泛的普及。

（三）審計意見和年度股東大會議案的關(guān)系如上所述，根據(jù)審計意見的不同，年度股東大會議案會有所變化。特別是在作出否定意見或無法表示意見的情況下，會計師可以出席股東大會，并發(fā)表意見。另外，在這種情況，往往會在股東大會議案會議案中附加會計師聘任議案，即會計審計由現(xiàn)在的會計師變?yōu)槠渌麜嫀焷韺徲嫛Ｈ绻F(xiàn)任會計師對被更換表示不服，可對此陳述意見。通過這些措施，身為獨(dú)立第三方的會計師就能夠在股東大會上抵抗來自于公司管理層的壓力，正當(dāng)?shù)匕l(fā)表意見，維護(hù)自身的合法權(quán)益。

（四）需接受法定審計的公司未接受審計的相關(guān)法律措施按照資本金基準(zhǔn)或負(fù)債總額基準(zhǔn)的規(guī)定，在需要進(jìn)行法定審計的公司中，仍存在部分未按規(guī)定接受審計的公司。雖然公司有接受會計師審計的義務(wù)，但對逃避審計的公司，日本法律上的懲罰措施只是要求繳納不超過100萬日元的罰款（公司法976條第22號）。也正是因?yàn)槿绱说皖~的違規(guī)罰款，導(dǎo)致盡管在公司治理上有必要設(shè)置外部會計監(jiān)督機(jī)構(gòu)，但仍有大量企業(yè)沒有按規(guī)定執(zhí)行。

三、完善非上市公司信息調(diào)查的企業(yè)信用調(diào)查公司

（一）企業(yè)信用調(diào)查公司的必要性日本的企業(yè)間交易絕大多數(shù)都是信用交易。信用交易就是商品購入時不是直接支付現(xiàn)金，而是在收驗(yàn)貨之后，將月末的總金額于下個月以后進(jìn)行匯款支付或者在票據(jù)支付期限內(nèi)以換取現(xiàn)金進(jìn)行支付的一種方式。因此，確認(rèn)企業(yè)“是否具有支付能力”的這種信用調(diào)查公司的存在是很有必要的。

（二）日本的企業(yè)信用調(diào)查公司在日本的諸多企業(yè)信用調(diào)查公司中，規(guī)模最大的是株式會社帝國數(shù)據(jù)銀行（TDB）和株式會社東京商工調(diào)研（TSR），這兩家公司的市場占有率合計達(dá)90％以上。TDB于1900年成立，TSR于1892年成立。1860年代開始，日本從原來的只與中國和荷蘭進(jìn)行通商交易的國家體制逐漸轉(zhuǎn)向海外開放，從那以后，日本以近代國家為目標(biāo)，在政府的主導(dǎo)下大力推進(jìn)殖產(chǎn)興業(yè)政策，這是企業(yè)的成立和交易非常活躍的時期。并且也正處在以普魯士（現(xiàn)德國）為樣本的公司法成立的時期，同時在這個時期，企業(yè)信用調(diào)查機(jī)構(gòu)也在日本成立了。在產(chǎn)業(yè)革命即將接近尾聲的1830年，世界上最早的企業(yè)信用調(diào)查機(jī)構(gòu)在英國誕生。與此相比晚60年的日本，為了企業(yè)間交易的順利進(jìn)行而成立的企業(yè)信用調(diào)查機(jī)構(gòu)，已經(jīng)逐漸流露出當(dāng)時追逐歐美各國的蓬勃活躍的氣息。這以后的120年里，TDB與TSR在企業(yè)間的信用交易中擔(dān)任了極為重要的角色。TDB的分公司遍及全國83個地區(qū)，員工總?cè)藬?shù)有3200名。其中前往各家公司逐一拜訪，兢兢業(yè)業(yè)取材、集公司經(jīng)營、財務(wù)信息的在籍調(diào)查員有1700名。同時每月會定期對倒閉公司的相關(guān)信息、市場調(diào)查、業(yè)界動向進(jìn)行調(diào)查研究。社會對這個公司的信用調(diào)查有很高的評價。2013年9月決算年度顯示，TDB的營業(yè)額約470億日元。TSR作為世界上首屈一指的信息提供公司D&B的合作伙伴，在全球信息提供方面很有優(yōu)勢。2013年3月決算年度顯示，TSR的營業(yè)額為172億日元。

（三）與會計師審計的相關(guān)性在歷史上，企業(yè)信用調(diào)查公司是先于獨(dú)立第三方會計師的審計制度興起發(fā)達(dá)的。即審計制度是隨著企業(yè)信用調(diào)查公司的發(fā)展而發(fā)展起來的。所以，一部分企業(yè)寧愿因違反公司法而被處罰金也不愿接受審計，來自會計師的審計意見中即使指出了不恰當(dāng)?shù)牡胤剑摴救匀徊恍拚攧?wù)報表，并將未修正的報表作為議案呈交股東大會并接受該決議。之所以產(chǎn)生這類事件，是由于企業(yè)將未接受審計的公司財務(wù)信息提供給企業(yè)信用調(diào)查公司，在獲得一定的信用力的同時，商戶交易也將能夠沒有阻礙地順利進(jìn)行下去。

四、總結(jié)

日本一定規(guī)模以上的非上市公司的審計制度在日本固定實(shí)行下來已經(jīng)將近40年，在企業(yè)管理方面也已經(jīng)成型。這是因?yàn)椋鳛楸Ｗo(hù)經(jīng)營所有者以外的外部股東或者代表銀行等金融機(jī)構(gòu)債權(quán)人權(quán)益的審計制度，一直起著至關(guān)重要的作用。但是另一方面，由于公司法的違規(guī)罰款額過低，那些根據(jù)法律規(guī)定需要審計但沒有遵守審計義務(wù)的公司也不在少數(shù)。最近，作為地方的實(shí)力派企業(yè)，生物業(yè)的株式會社林原因經(jīng)營管理不善而破產(chǎn)，其因沒有按照法律規(guī)定委托會計師審計，而被列為重大的問題案例。今后日本也將力圖使這一制度更加明確和定型化。對于由于違反公司法而被實(shí)施的處罰措施也將有必要進(jìn)行強(qiáng)化。在當(dāng)今日新月異的中國，即使不是上市公司，擁有大批債權(quán)人或公司外部股東的公司也不在少數(shù)。因此，筆者認(rèn)為，為了保護(hù)與財務(wù)報表信息相關(guān)的利害人（債權(quán)人或公司外部股東）的權(quán)益，現(xiàn)今探討非上市公司審計制度的條件已經(jīng)成熟。

作者：小笠原直單位：日本監(jiān)查法人前進(jìn)誠天