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一、股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理

（一）相關(guān)規(guī)定。財(cái)政部2003年5月8日在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》第11條對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第2章第22條第4款進(jìn)行了修訂：“企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)按非貨幣性交易的原則確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。”采用權(quán)益法核算時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額，分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—××單位（股權(quán)投資差額）”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××單位（投資成本）”科目，形成股權(quán)投資差額的借方余額，并按規(guī)定的期限攤銷(xiāo)計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——××單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目?！耙虼耍髽I(yè)在采用權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)，初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，確認(rèn)為股權(quán)投資差額，并按規(guī)定的期限攤銷(xiāo)計(jì)入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，不再確認(rèn)為股權(quán)投資差額，也小再攤銷(xiāo)計(jì)入損益，而是一次性計(jì)入資本公積?！?/p>

按照國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答（三）

財(cái)會(huì)[2003]29號(hào)文件，企業(yè)對(duì)于按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理及納稅調(diào)整，按照稅法規(guī)定“企業(yè)為取得另一企業(yè)的的股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，不論長(zhǎng)期股權(quán)投資支出大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過(guò)折舊或攤銷(xiāo)方式分期計(jì)入投資企業(yè)的費(fèi)用或收益?！钡囊?guī)定，不確認(rèn)任何由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值與按持股比例計(jì)算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。

因此，如果初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，會(huì)計(jì)上確認(rèn)為股權(quán)投資差額，并按規(guī)定的期限攤銷(xiāo)計(jì)入損益，而稅法上卻不確認(rèn)為股權(quán)投資差額，更不得攤銷(xiāo)計(jì)入損益，這樣，會(huì)計(jì)上在進(jìn)行攤銷(xiāo)的時(shí)候就會(huì)形成一種時(shí)間性差異；如果初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，會(huì)計(jì)上不再確認(rèn)為股權(quán)投資差額，也不再攤銷(xiāo)計(jì)入損益，而是一次性計(jì)入資本公積，稅法上也不確認(rèn)為股權(quán)投資差額，兩者處理是一致的，不存在時(shí)間性差異。

（二）納稅調(diào)整金額。納稅調(diào)整金額為當(dāng)期股權(quán)投資差額的攤銷(xiāo)額；股權(quán)投資差額的借方余額按照會(huì)計(jì)規(guī)定攤銷(xiāo)期間，應(yīng)在企業(yè)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上加上當(dāng)期攤銷(xiāo)額，作為當(dāng)期應(yīng)納所得額。即：

應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額＋攤銷(xiāo)額（即納稅調(diào)整金額）

（三）所得稅會(huì)計(jì)處理。若企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)按上述方法計(jì)算出的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，乘以現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算出應(yīng)交所得稅額，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目；若企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的，應(yīng)按當(dāng)期股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)額乘以所得稅率，借記“遞延稅款”科目，按上述方法計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額，乘以稅率計(jì)算出應(yīng)交所得稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，兩者之差，借記“所得稅”科目。

舉例1：某企業(yè)2002年1月1日以2000000元購(gòu)入甲公司30%的股權(quán)，投資后甲公司所有者權(quán)益為5400000元，股權(quán)投資差額在10年內(nèi)平均攤銷(xiāo)。設(shè)當(dāng)期利潤(rùn)總額為300000元。

1、會(huì)計(jì)核算：該企業(yè)初始投資成本2000000元，超過(guò)享有的被投資甲公司所有者權(quán)益5400000元的相應(yīng)30%的份額，即1800000元，差額為200000元，應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)投資差額，在10年內(nèi)攤銷(xiāo)，每年應(yīng)攤銷(xiāo)20000元進(jìn)入當(dāng)期損益。

（1）確認(rèn)初始投資成本：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本2000000

貸：銀行存款2000000

（2）確認(rèn)股權(quán)投資差額：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額200000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本200000

（3）年末攤銷(xiāo)股權(quán)投資差額：

借：投資收益20000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額20000

2、納稅調(diào)整金額：按照稅法規(guī)定，該企業(yè)為取得甲公司30%的股權(quán)所支付的全部代價(jià)2000000元屬股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，其超過(guò)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額200000元也不得通過(guò)攤銷(xiāo)的方式分期計(jì)入投資企業(yè)的費(fèi)用或收益。即會(huì)計(jì)核算時(shí)每年攤銷(xiāo)20000元作為損失計(jì)入了“投資收益”科目的借方，這20000元作為損失在計(jì)算利潤(rùn)總額時(shí)進(jìn)行了扣除，但稅法則不允許，所以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)調(diào)加：

應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額＋攤銷(xiāo)額＝300000＋20000＝320000元

3、所得稅會(huì)計(jì)處理：應(yīng)納所得稅額＝320000×33%＝105600元

（1）采用應(yīng)付稅款法：

借：所得稅105600

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅105600

（2）采用納稅影響會(huì)計(jì)法：

遞延稅款額＝20000×33%＝6600元

借：所得稅99000

遞延稅款6600

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅105600

4、簡(jiǎn)要分析：按照稅法規(guī)定，企業(yè)取得該股權(quán)的全部代價(jià)2000000元為該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，而按照會(huì)計(jì)規(guī)定，如果用權(quán)益法核算，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”只能反映占對(duì)方所有者權(quán)益的份額1800000元，所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，第1筆分錄在該科目借方確認(rèn)的2000000元基礎(chǔ)上，再第2筆貸方又轉(zhuǎn)掉200000元，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)為“股權(quán)投資差額”。該差額在10年內(nèi)攤銷(xiāo)，每年攤銷(xiāo)形成20000元的納稅調(diào)整金額；無(wú)論應(yīng)付稅款法還是納稅影響會(huì)計(jì)法，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目的金額是一樣的，都是應(yīng)納稅所得額與所得稅稅率的乘積，本例為105600元。也就是：無(wú)論企業(yè)采用哪一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，不會(huì)影響向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納稅金的多少，以維護(hù)稅收的嚴(yán)肅性；在納稅影響會(huì)計(jì)法下，“所得稅”科目的數(shù)字實(shí)際上就等于會(huì)計(jì)利潤(rùn)乘以稅率，本例中會(huì)計(jì)利潤(rùn)300000元，所得稅率33%，“所得稅”科目金額即為99000元。

這也可以作為驗(yàn)證所得稅會(huì)計(jì)處理是否正確的一個(gè)簡(jiǎn)單工具。

二、股權(quán)投資處置時(shí)的所得稅會(huì)計(jì)處理

（一）相關(guān)規(guī)定：如果企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，其初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定存在差異，在該項(xiàng)投資處置時(shí)，按稅法規(guī)定確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則確定的處置時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的帳面價(jià)值的差異，應(yīng)相應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

（二）納稅調(diào)整金額：應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益＝長(zhǎng)期股權(quán)投資處置凈收入－按稅法規(guī)定確定的被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額

應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的處置損益＝長(zhǎng)期股權(quán)投資處置凈收入－按會(huì)計(jì)規(guī)定確定的被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額

納稅調(diào)整金額＝應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的處置損益－應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益

應(yīng)納稅所得額＝利潤(rùn)總額－納稅調(diào)整金額

（三）所得稅會(huì)計(jì)處理：若企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的，應(yīng)按上述方法計(jì)算出的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，乘以現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算出應(yīng)交所得稅額，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金－應(yīng)交所得稅”科目；若企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的，應(yīng)按納稅調(diào)整金額乘以所得稅率，貸記“遞延稅款”科目，按上述方法計(jì)算出的應(yīng)納稅所得額，乘以稅率計(jì)算出應(yīng)交所得稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目，兩者之和，借記“所得稅”科目。

舉例2：若2003年1月1日，該股權(quán)以2200000元的凈收入轉(zhuǎn)讓。設(shè)利潤(rùn)總額為500000元。

1、會(huì)計(jì)核算：按照例1第1筆會(huì)計(jì)分錄借方和第2筆分錄貸方，確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”科目轉(zhuǎn)讓前有借方余額1800000元，按照其第2筆分錄借方和第3筆分錄貸方，確定“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目轉(zhuǎn)讓前有借方余額180000元，即處置前會(huì)計(jì)上的賬面余額實(shí)際為1980000元。

借：銀行存款2200000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本1800000

長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額180000

投資收益220000

2、納稅調(diào)整金額：應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益＝2200000－2000000＝200000元

應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的處置損益＝2200000－1980000元＝220000（元）

納稅調(diào)整金額＝220000－200000＝20000（元）

應(yīng)納稅所得額＝500000－20000＝480000（元）

3、所得稅會(huì)計(jì)處理：應(yīng)納所得稅額＝480000×33%＝158400（元）

（1）采用應(yīng)付稅款法：

借：所得稅158400

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅158400

（2）采用納稅影響會(huì)計(jì)法：

遞延稅款額＝20000×33%＝6600（元）

借：所得稅165000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅158400

遞延稅款6600

4、簡(jiǎn)要分析：企業(yè)2002年1月1日投資，2003年1月1日處置，股權(quán)投資差額剛好攤銷(xiāo)了1年，即20000元，所以處置時(shí)的納稅調(diào)整金額也是20000元。在納稅影響會(huì)計(jì)法下，例1“遞延稅款”借方6600元在例2中從貸方轉(zhuǎn)出；無(wú)論應(yīng)付稅款法還是納稅影響會(huì)計(jì)法，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”，科目的金額是一樣的，都是應(yīng)納稅所得額與所得稅稅率的乘積，本例為158400元。同樣，在納稅影響會(huì)計(jì)法下，“所得稅”科目的數(shù)字也等于會(huì)計(jì)利潤(rùn)乘以稅率，本例中會(huì)計(jì)利潤(rùn)500000元，所得稅率33%，“所得稅”科目金額即為165000元。