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一、成本法、權(quán)益法以及二者對會計(jì)利潤的影響

(一)權(quán)益法及其對會計(jì)利潤的影響

權(quán)益法是指在對長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量時(shí),投資企業(yè)按照持有的被投資企業(yè)股權(quán)比例以及被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的變化來計(jì)算企業(yè)實(shí)現(xiàn)的投資收益,并對應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。因而,其賬面價(jià)值所反映的是投資企業(yè)在被投資企業(yè)產(chǎn)權(quán)中占用的實(shí)際份額。被投資企業(yè)產(chǎn)權(quán)上的任何增減變化,都要對投資企業(yè)“長期股權(quán)投資”賬戶的賬面價(jià)值做出相應(yīng)的調(diào)整。在投資收益確認(rèn)方面,權(quán)益法要求應(yīng)享有或分擔(dān)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的份額來確認(rèn)。針對投資企業(yè)取得被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤,不確認(rèn)為投資收益,而是做沖減長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理。相比較成本法而言,權(quán)益法的內(nèi)部機(jī)理是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的應(yīng)用。投資收益的確認(rèn)采用“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則,導(dǎo)致被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動確認(rèn)投資收益與被投資企業(yè)實(shí)際發(fā)放股利或分配利潤相脫節(jié)。因?yàn)闄?quán)益法下確認(rèn)的投資收益僅僅是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的持有收益,并不會給企業(yè)帶來真正的現(xiàn)金流,它受被投資企業(yè)資產(chǎn)計(jì)價(jià)、會計(jì)核算等多方面因素的影響,具有較大的不確定性,與企業(yè)其他性質(zhì)的收入或投資收益不可類比。其次,權(quán)益法賬面價(jià)值的確認(rèn)則是依據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則,因而權(quán)益法存在虛增利潤的空間和虛構(gòu)利潤的可能。如果投資雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,就存在虛構(gòu)利潤的可能空間。例如關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生明知不可實(shí)現(xiàn)的利潤,但只要不合并,就可不抵消收益。

(二)長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量方法的轉(zhuǎn)換長期股權(quán)投資在持有期間可能產(chǎn)生由于持股比例或重大影響力判斷的改變,因而導(dǎo)致其后期核算方法出現(xiàn)相互轉(zhuǎn)換,即由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法和由權(quán)益法轉(zhuǎn)化為成本法。從會計(jì)核算來看,一旦將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí),就必須進(jìn)行前期損益和賬面價(jià)值的追溯調(diào)整。然而,從收益法轉(zhuǎn)化為成本法僅需要以轉(zhuǎn)換時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ),不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。從核算機(jī)理來看,成本法和權(quán)益法代表不同會計(jì)核算的思想,因而兩個(gè)方法核算對于利潤的核算結(jié)果存在較大差異,從而出現(xiàn)利用企業(yè)集團(tuán)的各關(guān)聯(lián)企業(yè)或控股企業(yè)之間的控制關(guān)系,通過調(diào)整股權(quán)比例來選擇成本法或權(quán)益法的手段進(jìn)行盈余管理。例如,在很多情況下企業(yè)認(rèn)為創(chuàng)造條件規(guī)避權(quán)益法核算,采用成本法核算,其原因是害怕被投資企業(yè)一旦發(fā)生虧損會拖垮自己的業(yè)績。

二、完善長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的建議

(一)降低采用權(quán)益法的使用范圍基于重要性原則和會計(jì)實(shí)務(wù)的可操作性上來講,權(quán)益法和成本法共存局面還將維持一段較長的時(shí)間。由于方法的選擇上存在較大的自主性,因而準(zhǔn)則更需關(guān)注方法選擇帶來的核算結(jié)果差異。鑒于現(xiàn)有兩種方法選擇標(biāo)準(zhǔn)尚留有較大的盈余管理空間,主要表現(xiàn)在標(biāo)準(zhǔn)判斷以及兩種方法計(jì)量對收益確認(rèn)的差額上,因此,建議將采用成本法或采用權(quán)益法的選擇標(biāo)準(zhǔn),由實(shí)務(wù)操作的20%向下調(diào)整(比如5%或10%),從而降低由于長期股權(quán)投資核算方法改變而導(dǎo)致對投資收益的確認(rèn)和整個(gè)投資方的凈利潤確認(rèn)的影響,進(jìn)而可抑制利用長期股權(quán)投資計(jì)量方法進(jìn)行盈余管理的沖動,以期達(dá)到帕累托最優(yōu)局面。

(二)強(qiáng)化權(quán)益法和成本法之間的轉(zhuǎn)換標(biāo)準(zhǔn)我國準(zhǔn)則對于采用成本法和權(quán)益法的界限界定僅僅為“控制,共同控制和重大影響”等定性分析,其界限的核心在于企業(yè)管理者的“持有意圖”。這就給企業(yè)盈余管理留有較大的空間。例如,企業(yè)可以采用對長期股權(quán)投資后期核算方法的改變來調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤,從而增大企業(yè)的總資產(chǎn)和所有者權(quán)益。建議對于權(quán)益法核算的選擇標(biāo)準(zhǔn),從對被投資企業(yè)的影響程度和投資公司對被投資企業(yè)以前年度所采取的核算方法兩方面考慮。比如規(guī)定對于在以前年度采用權(quán)益法核算的被投資企業(yè),在本年度股權(quán)比例發(fā)生較小變動或者基本沒有變動的情形,應(yīng)當(dāng)不得以管理者持有目的進(jìn)行轉(zhuǎn)變或者以其他方面為由改變對同一投資企業(yè)的核算方法。

作者：文靜單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院