綜合所得稅收籌劃變化和優化路徑范文
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[摘要]新個人所得稅對工資薪金、勞務報酬、稿酬所得、特許權使用費所得實行按年綜合征收，原有的稅收籌劃思路必然隨之改變。在對綜合所得征收的具體政策變化進行梳理的基礎上，具體分析了按年綜合計征所帶來的幾點籌劃方法的變化。同時，為了進一步完善個人所得稅，分析了綜合所得個人所得稅仍然存在的不足，包括仍然存在所得不同項目之間的稅負差異、預扣繳辦法加重納稅人負擔及稅前扣除制度的缺陷。最后相應提出優化建議。
[關鍵詞]綜合所得；個人所得稅；稅收籌劃
一、引言
為實現稅收公平原則，充分發揮個人所得稅的收入再分配功能，我國對個人所得稅進行了一系列改革，并從2019年1月1日開始實施新修訂的個人所得稅法。新個人所得稅法從征收模式、稅率、計稅依據等多方面進行了調整，其中四項所得綜合征收是改革中的重要舉措。綜合所得具體改革內容主要有以下幾方面：1.綜合所得具體項目范圍。與原個人所得稅的分類征收模式不同，新稅法將居民個人的工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得四個項目按年度綜合計稅，不再分類征收。而經營所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、利息股息紅利所得和偶然所得仍實行分類征收。2.費用扣除規定。居民個人四項所得綜合征收的同時，新個人所得稅法充分考慮現階段居民的平均消費水平和納稅人的家庭差異，綜合所得稅前允許扣除的費用提高至每年可按60000元進行定額扣除，增設納稅人的子女教育支出、贍養老人支出、房貸房租支出、繼續教育支出和大病醫療支出等專項附加扣除項目以及商業健康保險和稅收遞延型商業保險等其他支出項目，具體見表1。3.綜合所得適用的稅率結構。根據新個人所得稅法，綜合所得適用七級超額累進稅率，稅率水平與原工資薪金所得稅率水平一致，但3%、10%、20%前三檔低稅率對應的所得級距范圍擴大，如表2所示，級距最高收入分別比原對應最高收入擴展了2倍、2.67倍、2.78倍；最高收入與最低收入差距分別比原稅率級距差距擴大2倍、3倍、2.89倍[1]。與此同時，縮小了第四檔稅率25%的所得級距范圍的差距，為原第四檔級距范圍的0.38倍。30%、35%、45%三檔較高稅率級距則保持不變。
作為一次重大的稅制改革，新個人所得稅必將對個人納稅人產生深刻的影響。隨著個人所得稅的改革，以改革前的所得稅制為依據的稅收籌劃方案已不再適用，個人所得稅的稅收籌劃思路需要相應轉變。
（一）工資薪金所得發放方式的籌劃變化在原有個人所得稅制下，工資薪金所得按月征收，適用七級超額累進稅率。這種征收方式使得工資薪金即使在全年收入總額一定的情況下，但由于發放方式不同，所得稅負擔仍會存在差異。如一年內每月不均衡發放，特別是集中在某幾個月發放的方式，會導致這幾個月稅率檔次爬升，大大增加納稅人的所得稅負擔。若每月均衡發放，則有利于均衡所適用的稅率檔次，更加有利于減輕個人所得稅負擔。因此，在原個人所得稅法下，從減輕個人所得稅負的角度，工資薪金應選擇均衡發放，即采用“削山頭法”來避免適用高稅率，加重稅負。但在新所得稅制下，由于工資薪金所得作為綜合所得實行按年征收，只要全年收入總額不變，如何在各個月發放并不會影響到納稅人個人全年的稅收負擔。假設居民個人甲全年工資薪金所得為96000元，在原稅法下，每月平均發放8000元，扣除3500的費用后，適用稅率為10%，每月應納稅額為345元，全年應納稅額為4140元；如集中在年底2個月作為績效發放，1∼10月每月發放3500元，11∼12月每月平均發放30500元，則前10個月每月應納稅額為0元，后2個月則每月適用稅率為25%，應納稅額5745元，全年應納稅額為11490元。可見，均衡發放比不均衡發放減輕所得稅7350元。而在新稅法下，不考慮其他稅前扣除項目，甲全年工資薪金所得96000元按年計征，扣除定額扣除60000元后，全年應納個人所得稅為1080元，二種發放方式全年總稅負完全相同。但由于新稅法實行累進預扣繳辦法，第二種發放方式在預扣繳時由于前期累計工薪所得較低，預扣繳所得稅要比第一種方式更少（見表3），這樣有利于將預繳所得稅推遲，獲得稅款的時間價值。
（二）勞務報酬、稿酬所得和工薪所得的相互轉化籌劃變化個稅改革前，由于工薪所得和勞務報酬所得稅前扣除費用及適用稅率的差異，同一筆收入，作為工資薪金所得和作為勞務報酬所得稅負截然不同，這種差異給納稅人提供了稅收籌劃空間。納稅人可以在事前進行工資與勞務報酬的選擇，如作為工資所得稅稅負更低，則可與單位建立穩定雇傭關系，簽訂勞動合同，使單位提供勞務取得的收入作為工資。相反，如選擇勞務報酬所得稅負更低，則納稅人個人不需與單位建立穩定雇傭關系。實施個稅新政后，勞務報酬所得和工資薪金所得綜合計稅，費用扣除及適用稅率差異均不再存在，但二者收入額的規定不一致。若屬勞務報酬所得，計稅時以收入減除20%的費用后的余額為收入額。這使得收入作為工資薪金所得和作為勞務報酬所得項目，所得稅負擔仍然存在差異，仍然存在籌劃的空間。但與原有籌劃思路不同的是，新所得稅法下，勞務報酬所得由于減按80%計稅，相對于工資薪金所得更加有利。案例1：居民個人小張為設計師，本年有二種工作方案可供選擇。方案一：在甲企業任職，簽訂勞動合同，每月可取得收入10000元；方案二：在甲企業提供設計服務，但只簽訂勞務合同，每月可取得收入10000元。小張該如何選擇？分析：方案一中小張在甲企業任職并簽訂勞動合同，則小張的收入為工資薪金所得，方案二小張只簽訂勞務合同，未與甲企業建立穩定的雇傭關系，小張的收入為勞務報酬收入。1.原個人所得稅下籌劃：可見在原稅法下，小張在企業取得的收入應選擇作為工資薪金所得更為有利，每月可少承擔個人所得稅1600-745＝855元，全年可少承擔所得稅10260元。因此，小張應與企業建立穩定的雇傭關系。2.新個人所得稅：假設小張每年專項附加扣除有20000元，無其他扣除。可見，在新綜合所得稅制下，小張的收入選擇作為勞務報酬所得更為有利，全年可減少所得稅1480-480＝1000元。因此，小張可選擇不與該企業建立穩定的雇傭關系。同理，根據新個人所得稅法，稿酬所得以收入減除20%的費用后作為收入額，再減按70%計算。當居民個人在稿酬所得與工資薪金所得之間作選擇時，或者在稿酬所得與勞務報酬所得之間作選擇時，從所得稅的角度，應該優先選擇稿酬所得，有利于減輕個人所得稅，增加稅后凈所得。
（三）勞務報酬的支付次數籌劃變化原個人所得稅中，勞務報酬所得按次征收，每次應稅所得可定額扣除800元或定率扣除20%。實際稅率為三級超額累進稅率，由此，對于同一筆勞務報酬所得，單位一次性支付和分次支付會產生不同的稅負。分次支付的方式由于將該筆所得進行了拆分，每次所得所適用稅率等級會隨之降低，對于高于4000元的一筆勞務報酬所得，如進行拆分為每次收入低于4000元，可由拆分前的稅前扣除20%變化為稅前扣除800元，這意味著提高了稅前扣除比例，這樣有利于減輕個人所得稅。實行綜合所得按年征收后，同一筆勞務報酬所得只要是在當年支付，一次性支付和分次支付不會產生所得稅負差異。籌劃的空間則主要在于勞務報酬的預扣繳辦法和年終匯算清繳的差異中。勞務報酬等綜合所得按年征收，但勞務報酬預扣繳時采用按次預扣繳辦法，以收入減除費用800元或扣除20%后的余額為收入額，勞務報酬所得每次收入不超過4000元的，減除費用按800元計算；每次收入4000元以上的，減除費用按20%計算。每次收入額即為預扣預繳應納稅所得額，適用20%至40%的超額累進預扣率。這樣，不同的支付方式會產生預繳稅款額的差異，因此，選擇一次性支付還是分次支付，仍然會存在籌劃的空間。按勞務報酬的預扣繳辦法，分次支付預扣繳的稅款要少于一次性支付，可以獲得時間價值。案例2：居民個人小張本年1月為某項工程設計圖紙，同時擔任該項工程的顧問（工程12個月工期），設計圖紙花費時間1個月，有二種取得收入的方案供選擇：方案一，設計完成后，由建筑單位一次性支付勞務報酬120000元。方案二，建筑單位在其擔任工程顧問的期間，將該報酬分12個月支付，每月支付10000元，分析二種方案小張的稅負變化。1.原所得稅法：通過比較發現，分月支付比一次性支付少納稅31400-19200＝12200元。原因在于勞務報酬分次支付后，每次的計稅依據降低，適用的稅率等級由方案一的40%下降為方案二的20%，稅負下降效果明顯。年終匯算清繳時，居民個人小張再將勞務報酬所得按綜合所得計稅，假設小張無其他收入，不存在專項扣除和專項附加扣除的情況下，全年應繳納所得稅＝（120000-60000）×10％-2520＝3480元。因此，選擇方案一，一次性獲取勞務報酬，年度匯算時應退稅款31400-3480＝27920元。選擇方案二分月獲取勞務報酬，年度匯算時應退稅款19200-3480＝15720元。可見分成12個月支付有利于減少預繳稅款，避免產生過多資金占用成本（見表4）
（一）綜合所得個人所得稅存在的問題1.仍然存在不同項目所得稅負擔的差異。綜合所得將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得按年綜合征收，適用統一的費用扣除制度和稅率，有利于緩解收入性質不同引起的稅負不同的問題。但不同于工資薪金所得全額計入綜合所得收入額，勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得計稅時以收入減除20%的費用后的余額計入綜合收入額，其中稿酬所得的收入額減按70%計算。這必然導致同筆收入，性質不同，屬于工資薪金所得和屬于勞務報酬所得或是稿酬所得，稅負不同的問題仍然存在。另一方面，現行綜合所得只是將工資薪金所得等勞動所得項目綜合計稅，適用稅率為3%∼45%的七級超額累進稅率。而財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得等非勞動所得項目仍然實行分類征收，適用稅率為20%，勢必造成綜合所得項目與其他項目之間稅收負擔的差異。對于年應稅所得高于300000元的居民個人，勞動所得項目適用稅率超過20%，會在一定程度上挫傷勞動的積極性，導致其勞動投入的減少。2.當前預扣繳辦法一定程度上加重了納稅人負擔。綜合所得實行按年征收，但工資薪金所得和其他三項所得實行不同的預扣繳辦法，導致不同性質的收入在預扣繳環節產生預扣繳稅款的差異。另一方面，勞務報酬所得、稿酬所得和特許權使用費所得的預扣繳適用稅率以及預扣時的稅前扣除費用規定和年度匯算清繳時完全不同，預扣預繳辦法實際上是沿用其所得稅改革前的計稅方法，易產生預扣繳的個人所得稅款和實際應繳納的所得稅款的較大偏差，通常會導致居民個人需前期多預繳所得稅款，在年度匯算清繳時再申請退稅。由于年度匯算清繳是在次年的3月1日至6月30日，對納稅人來說，這種預扣繳辦法產生了大量的資金占用成本，后期退稅需要耗費大量時間，也給納稅人帶來了時間成本。3.稅前扣除制度尚有不足。專項附加扣除中對子女的撫養費用沒有任何扣除，僅有子女教育支出可按一定的標準定額扣除。現實中我國子女養育費用作為居民家庭成員必要生存成本，理應作為稅前扣除項目，該項成本甚至超過居民個人生計支出和贍養父母支出。另一方面，我國越來越多的家庭重視3歲前的教育，3歲前的教育支出并不比學前教育少。子女教育支出雖作為附加扣除項目之一，但僅允許扣除接受學前教育和學歷教育的相關費用，子女3歲前的教育支出卻未列入扣除范圍[2]。此外，現行稅前扣除制度雖考慮了居民家庭差異性，但沒有充分考慮地區差異。目前只有住房租金支出按省會城市和非省會城市、市轄區戶籍人口的多少，扣除標準有所不同，但這種區分辦法較粗糙，并未充分考慮地區經濟發展的實質性差異。而居民個人生計成本和子女教育支出、住房貸款利息支出、贍養老人支出等專項附加扣除項目，在全國的不同地區按同樣的定額標準扣除。我國不同省份、同一省份不同城市發展均存在較大的差異，物價水平、消費水平，特別是房價水平截然不同，上述支出都會存在較大差異，在全國實行統一定額扣除未免簡單機械[3]。
（二）綜合所得稅的優化路徑1.逐步統一綜合所得四個所得項目的收入額口徑。工資薪金所得和勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得既已實行綜合征收模式，就不應再區分項目區別對待，不應存在收入額口徑的差異，而應實行統一的收入額計算辦法，以及統一的計征辦法。統一收入額口徑應是實行四項所得綜合征收模式的本意。區別對待綜合所得中的四項所得，易導致稅制繁雜，增加了居民個人納稅成本，同時易產生不同屬性收入的稅負差異，不利于橫向公平的實現。2.統一四項所得的預扣繳辦法。工資薪金所得采用累計預扣辦法按月扣繳，累計預扣適用稅率和稅前扣除費用與綜合所得法定適用稅率和稅前扣除費用一致。因此，不管月工資薪金收入如何波動，按累計預扣法計算出來的全年預扣繳稅款與年度匯算清繳實際應繳所得稅是一致的，無須補退稅。但勞務報酬等三個項目的預扣繳方式沿用了其在原所得稅法中所適用稅率和費用扣除辦法進行預扣稅款，一方面不利于維護新稅法的嚴肅性，另一方面導致預扣繳和實際應納稅額的巨大差異。因此，對于勞務報酬、稿酬和特許權使用所得應與工資薪金所得一致，采用統一的累計預扣法，盡量縮小預扣繳稅款和匯算清繳時的稅款差異，提高預扣繳稅款的準確度，減少不必要的納稅成本和資金占用成本。同時，也有利于四項所得的綜合征收。3.優化稅前扣除項目。作為家庭成員的生存必要成本，子女養育支出在我國家庭基本費用支出中所占比例越來越大，特別是在開放二胎政策下，為減輕家庭養育負擔和經濟壓力，應在現有專項附加扣除項目基礎上，增加子女養育扣除項目，扣除辦法可采用按子女數量，并結合不同地區經濟發展水平實行地區差異定額扣除。同時，由于越來越多的家庭重視子女早教，子女教育支出所包含的年齡范圍應擴大，將3歲前的幼兒階段教育納入稅前扣除范圍[2]。由于不同階段教育支出存在差異，可將子女教育支出按不同階段教育進行細分，可分為學前教育、九年義務教育和高中教育、高等教育階段，并實行不同的定額標準。為更準確地衡量居民個人納稅能力，稅前扣除各個項目應充分考慮地區差異，結合我國不同地區的經濟發展情況、物價水平特別是房價水平的差異實行不同的生計支出、住房貸款利息支出等定額扣除標準[3-4]。
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作者：袁玲 徐青 單位：福建江夏學院
