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一、我國(guó)現(xiàn)有的所得稅制度與準(zhǔn)則

1994年6月我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》(以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》)。在2000年12月財(cái)政部制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)所得稅的處理又作了一些規(guī)定。2006年2月15日財(cái)政部正式了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)——所得稅》(以下簡(jiǎn)稱《所得稅》)，規(guī)定自2007年1月1日起在我國(guó)上市公司執(zhí)行。這說明我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正越來越與國(guó)際準(zhǔn)則接軌，這是經(jīng)濟(jì)全球化和資本市場(chǎng)國(guó)際化的必然要求。

新準(zhǔn)則以“規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)”為目的，范圍包括“企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額”。新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債觀為核心理念，以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為所得稅會(huì)計(jì)處理方法，以暫時(shí)性差異為核算對(duì)象，在介紹資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)概念的前提下，對(duì)當(dāng)期所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）、遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）和當(dāng)期所得稅費(fèi)用的確認(rèn))計(jì)量和列報(bào)做了相關(guān)規(guī)定。

新準(zhǔn)則的主要變化概括起來主要體現(xiàn)在五個(gè)方面：一是在基本定義方面，新準(zhǔn)則對(duì)差異不再劃分為永久性差異和時(shí)間性差異，而只側(cè)重定義暫時(shí)性差異。二是在所得稅會(huì)計(jì)的處理方法方面，首先，新準(zhǔn)則對(duì)暫時(shí)性差異的處理不允許在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法中作選擇，只要求統(tǒng)一采用納稅影響會(huì)計(jì)法；其次，在納稅影響會(huì)計(jì)法中，新準(zhǔn)則不允許在遞延法和債務(wù)法中作選擇，只要求統(tǒng)一采用債務(wù)法。其三，新準(zhǔn)則擯棄了傳統(tǒng)的損益表債務(wù)法，而改用國(guó)際上新流行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。四是在確認(rèn)計(jì)量方面，新準(zhǔn)則對(duì)所得稅費(fèi)用、遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)等的確認(rèn)和計(jì)量都規(guī)定了更為嚴(yán)格的條件。四是在遞延所得稅資產(chǎn)的減值與折現(xiàn)方面，新準(zhǔn)則做出了明確的具體規(guī)定。五是在列報(bào)與披露方面，新準(zhǔn)則規(guī)定的內(nèi)容和方法同原有的規(guī)定相比也有較大的變化。

二、新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較

下面是對(duì)我國(guó)的舊的制度與新準(zhǔn)則的具體比較。

（1）理論依據(jù)的比較

舊制度對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理的理論依據(jù)是收入費(fèi)用觀會(huì)計(jì)理念。在此會(huì)計(jì)理念下，注重對(duì)收入費(fèi)用的配比，但難以兼顧資產(chǎn)負(fù)債的客觀真實(shí)，注重利潤(rùn)表的編制，而資產(chǎn)負(fù)債表只是利潤(rùn)表的附屬物。新準(zhǔn)則對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理的理論依據(jù)是資產(chǎn)負(fù)債觀會(huì)計(jì)理念(在此會(huì)計(jì)理念下，注重從資產(chǎn)負(fù)債定義出發(fā)客觀真實(shí)地確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債.注重資產(chǎn)負(fù)債表的編制，而利潤(rùn)表只是資產(chǎn)負(fù)債表的附屬物。新準(zhǔn)則較舊制度在理論依據(jù)、會(huì)計(jì)理念上邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，理念的更新不僅體現(xiàn)國(guó)際趨同，也帶來了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的一系列變化。

（2）所得稅會(huì)計(jì)處理方法的比較

修訂后的新準(zhǔn)則中最大的一個(gè)變動(dòng)即暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異雖然都是指差異的時(shí)間性，但兩者內(nèi)涵不同。暫時(shí)性差異是指在資產(chǎn)負(fù)債表中一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差額。而時(shí)間性差異是指因收入或費(fèi)用項(xiàng)目在稅法和會(huì)計(jì)上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一期間，隨著時(shí)間的推移，這種差異可在以后的一個(gè)或一個(gè)以上的期間轉(zhuǎn)回。因此，暫時(shí)性差異的確認(rèn)方法是以資產(chǎn)負(fù)債表上的一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額與其稅基之間的差額來確認(rèn)，強(qiáng)調(diào)的是差異的內(nèi)容；時(shí)間性差異的確認(rèn)方法是采用稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅利潤(rùn)之間的差額來確認(rèn)，注重的是差異的形成與差異的轉(zhuǎn)回。由于暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)的是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基與資產(chǎn)負(fù)債表的賬面金額之間的差異，這就包括了因收入或費(fèi)用項(xiàng)目在稅法與會(huì)計(jì)上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的資產(chǎn)（負(fù)債）稅基與賬面價(jià)值之差和非上述原因?qū)е碌亩惢c賬面價(jià)值之差。前者就是時(shí)間性差異。結(jié)果，所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但有些暫時(shí)性差異則不是時(shí)間性差異。

在確認(rèn)和認(rèn)識(shí)暫時(shí)性差異時(shí)，我們有必要首先理解稅基這一概念。一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的稅基，指計(jì)稅時(shí)應(yīng)歸屬于該資產(chǎn)或者負(fù)債的金額。具體而言，一項(xiàng)資產(chǎn)的稅基是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時(shí)，為納稅目的將可抵扣的未來流入企業(yè)的任何經(jīng)濟(jì)的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益是不可抵扣的，那么該資產(chǎn)的稅基即為其賬面金額。

（3）確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)的比較

舊準(zhǔn)則對(duì)遞延稅款和所得稅在資產(chǎn)負(fù)債表與損益表中的列報(bào)項(xiàng)目有些要求，但對(duì)具體的列報(bào)方法未作詳細(xì)說明。而新準(zhǔn)則規(guī)定，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債應(yīng)當(dāng)分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表中單獨(dú)列示。

舊準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)在損益表中的“所得稅費(fèi)用”，僅包括企業(yè)本期所得稅費(fèi)用。而新準(zhǔn)則包括當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用。舊準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)列示的，是遞延稅項(xiàng)，并在“遞延稅項(xiàng)”下設(shè)“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。而新準(zhǔn)則包括“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”。

舊準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中有關(guān)項(xiàng)目的列報(bào)和披露不如新準(zhǔn)則全面詳盡。新準(zhǔn)則在對(duì)“所得稅費(fèi)用的主要組成部分”、“與計(jì)入權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費(fèi)用(收益)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的關(guān)系”、“當(dāng)期適用稅率變化的說明”等7項(xiàng)內(nèi)容的列報(bào)和披露方面，更為具體、完整、規(guī)范。

（4）在減值確認(rèn)與計(jì)量上不同

舊制度沒有對(duì)遞延稅款借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。產(chǎn)生這一差異的原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債觀。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)及負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為會(huì)計(jì)研究的核心，資產(chǎn)負(fù)債表的邏輯合理性受到重視，資產(chǎn)負(fù)債的質(zhì)量自然成為準(zhǔn)則的中心內(nèi)容，不允許不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的任何項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表。因此當(dāng)遞延所得稅資產(chǎn)將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的能力下降時(shí)，為其計(jì)提減值準(zhǔn)備就是必須的。

(5)虧損彌補(bǔ)的所得稅會(huì)計(jì)處理不同

企業(yè)如果發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損，一般情況下國(guó)家為了鼓勵(lì)其發(fā)展，會(huì)給予一定的稅收優(yōu)惠。我國(guó)現(xiàn)行稅法允許企業(yè)虧損向后遞延彌補(bǔ)五年。舊制度關(guān)于所得稅處理規(guī)定中對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新準(zhǔn)則要求企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法，即后轉(zhuǎn)抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)。產(chǎn)生這一差異的原因是由于新準(zhǔn)則采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。在該方法下，除有限的特例外，要求企業(yè)確認(rèn)所有符合條件的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

三、對(duì)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的評(píng)價(jià)

通過以上比較，我們也會(huì)發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的《所得稅》準(zhǔn)則與原有的《暫行規(guī)定》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》比較變化非常之大。我國(guó)新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)彌補(bǔ)了我國(guó)的所得稅制度的一些空白，而且新準(zhǔn)則的許多規(guī)定都與國(guó)際準(zhǔn)則趨同，這說明我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正趨于國(guó)際化。但是離最終的成熟還是存在一定的差距，仍有需要改進(jìn)的地方。

由于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只適于上市公司，現(xiàn)實(shí)的實(shí)際問題是，我國(guó)企業(yè)對(duì)所得稅的處理存在著三種處理依據(jù)：一是上市公司，以《所得稅》為依據(jù)處理；二是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，以《暫行規(guī)定》和會(huì)計(jì)制度為依據(jù)處理；三是執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，以本制度為依據(jù)，對(duì)所得稅進(jìn)行簡(jiǎn)易處理。企業(yè)所得稅是我國(guó)的一個(gè)重要稅種，涉及所有企業(yè)，其應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額的確認(rèn)原本很復(fù)雜，而對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理又實(shí)行三種制度，顯得混亂而不規(guī)范。

我國(guó)的《所得稅》準(zhǔn)則不加改變地搬用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡管形式上已與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但在實(shí)踐上必然會(huì)遇到巨大的挑戰(zhàn)，需要有一個(gè)艱難的適應(yīng)期。要解決這個(gè)問題，一方面我國(guó)的準(zhǔn)則制定部門要根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況不斷對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改和完善，為我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)提供合理的依據(jù)；另一方面廣大的財(cái)會(huì)工作者應(yīng)該盡快掌握新準(zhǔn)則的內(nèi)容，了解我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際上的差異，熟悉我國(guó)新老會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(制度)的變化，從而切實(shí)有效地貫徹新準(zhǔn)則，不斷提高我國(guó)的稅務(wù)會(huì)計(jì)工作水平與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

所得稅會(huì)計(jì)是研究如何處理按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的稅前利潤(rùn)（或虧損）與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得（或虧損）之間差異的會(huì)計(jì)理論和方法。從國(guó)際范圍來看，所得稅處理的方法主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法，兩種方法的選擇與應(yīng)用，既要考慮到永久性差異與暫時(shí)性差異處理的需要，又要與各國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)與社會(huì)發(fā)展需要保持一致。

2006年2月15日，財(cái)政部了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》。新所得稅準(zhǔn)則與以《暫行規(guī)定》為代表的舊制度相比無論在制定準(zhǔn)則所依據(jù)的基礎(chǔ)觀念，還是所得稅會(huì)計(jì)差異的分類、所得稅會(huì)計(jì)方法、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與披露等方面都存在著重大差異。