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1．消費(fèi)型增值稅

即以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位的銷售額，減去購(gòu)進(jìn)的各類材料及費(fèi)用支出，并一次性全部扣除生產(chǎn)用的廠房、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)后的余額為法定增值額。就全社會(huì)來說，這種法定增值額只限于消費(fèi)資料，故稱為“消費(fèi)型”增值稅。

2．收入型增值稅

即以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位的銷售額，減去所購(gòu)進(jìn)的各類材料及費(fèi)用支出及固定資產(chǎn)折舊后的余額為法定增值額。這種法定增值額相當(dāng)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位內(nèi)部成員收入總和，就全社會(huì)而言，相當(dāng)于國(guó)民收入，故稱為“收入型”增值稅。

3．生產(chǎn)型增值稅

即以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位的銷售額，減去購(gòu)進(jìn)的各類材料及費(fèi)用支出后的余額為法定增值額，對(duì)固定資產(chǎn)不允許減除。按這種方法計(jì)算的增值額相當(dāng)于企業(yè)工資、利息、利潤(rùn)、地租等各因素之和，而這種增加的價(jià)值額恰好與國(guó)民生產(chǎn)總值所包括的內(nèi)容相一致，故此稱為“生產(chǎn)型”增值稅。

這三種類型的增值稅，其區(qū)別主要在于確定法定增值額時(shí)，對(duì)固定資產(chǎn)的處理方法不同。其中，“消費(fèi)型”的增值稅可以減除全部固定資產(chǎn)，“收入型”的增值稅只能減除固定資產(chǎn)折舊的部分，而“生產(chǎn)型”的增值稅對(duì)固定資產(chǎn)部分不作任何扣除。

生產(chǎn)型增值稅的法定增值額大于理論增值額，因此存在重復(fù)征稅問題。我國(guó)實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，本文以我國(guó)為例，定量研究了生產(chǎn)型增值稅的重復(fù)征稅問題。

二、生產(chǎn)型增值稅重復(fù)征稅問題的定量研究

當(dāng)我們談?wù)撃骋欢愔拼嬖谥貜?fù)征稅時(shí)，我們不僅需要定性說明這個(gè)問題，而且應(yīng)當(dāng)定量衡量這個(gè)問題的大小。本文為此提出一個(gè)衡量指標(biāo)——邊際重復(fù)征稅(MarginalRepeatingTaxation,MRT)。

其中：i代表某個(gè)稅種；RT(x1,x2,…,xn)代表重復(fù)征稅額，即該稅制下的稅負(fù)與相應(yīng)的非重復(fù)征稅稅制下的稅負(fù)之差，xi為有關(guān)的因素；上式為RT對(duì)xi的偏導(dǎo)數(shù)。因此，表示xi每增加一元，重復(fù)征稅多少元。

下面，我們以收入型增值稅作為對(duì)比，計(jì)算生產(chǎn)型增值稅對(duì)折舊的邊際重復(fù)征稅。

設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品的售價(jià)(不含增值稅)為p，原材料成本為p0，人工成本為v，含增值稅固定資產(chǎn)折舊為d''''=d(1+t1)，其中d為不含稅折舊，t1、t2、t3、t4分別為增值稅率、企業(yè)所得稅率、城市維護(hù)建設(shè)稅率、教育費(fèi)附加率（教育費(fèi)附加視同稅金）。并設(shè)該企業(yè)的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為正，且不考慮納稅調(diào)整項(xiàng)。則：

1.在收入型增值稅下增值額（VA）=不含稅售價(jià)－原材料成本－不含稅折舊=p-p0-d增值稅額（TA）=增值額×增值稅率=VA×t1=(p-p0-d)t1

城市維護(hù)建設(shè)稅（Ts）＝增值稅額×城市維護(hù)建設(shè)稅率=TA×t3=(p-p0-d)t1×t3

教育費(fèi)附加（Tg）＝增值稅額×教育費(fèi)附加率＝TA×t4＝(p-p0-d)t1×t4

應(yīng)納稅企業(yè)所得額（E）＝不含稅售價(jià)－原材料成本－不含稅折舊－人工成本－城市維護(hù)建設(shè)稅－教育費(fèi)附加＝p-p0-d-v-Ts-Tg＝(p-p0-d)(1-t1×t3-t1×t4)-v

企業(yè)所得稅額（Te）＝應(yīng)納稅企業(yè)所得額×企業(yè)所得稅率＝E×t2＝[(p-p0-d)(1-t1×t3-t1×t4)-v]×t2

∴總稅負(fù)（T1）＝增值稅額＋企業(yè)所得稅額＋城市維護(hù)建設(shè)稅＋教育費(fèi)附加＝TA＋Te＋Ts＋Tg＝(p-p0-d)t1+[(p-p0-d)(1-t1×t3-t1×t4)-v]t2+(p-p0-d)t1×t3+(p-p0-d)t1×t4

2．在生產(chǎn)型增值稅下

增值額（VA）＝不含稅售價(jià)－原材料成本＝p-p0

增值稅額（TA）=增值額×增值稅率=VA×t1=(p-p0)t1

城市維護(hù)建設(shè)稅（Ts）＝增值稅額×城市維護(hù)建設(shè)稅率=TA×t3=p-p0)t1×t3

教育費(fèi)附加（Tg）＝增值稅額×教育費(fèi)附加率＝TA×t4＝(p-p0)1×t4

應(yīng)納稅企業(yè)所得額（E）＝不含稅售價(jià)－原材料成本－不含稅折－人工成本－城市維護(hù)建設(shè)稅－教育費(fèi)附加＝(p-p0)(1-t1×t3-t1t4)-d-d×t1-v

企業(yè)所得稅額（Te）＝應(yīng)納稅企業(yè)所得額×企業(yè)所得稅率＝E×2＝[(p-p0)(1-t1×t3-t1×t4)-d-d×t1-v]×t2

∴總稅負(fù)（T2）＝增值稅額＋企業(yè)所得稅額＋城市維護(hù)建設(shè)稅+教育費(fèi)附加＝Ta＋Te＋Ts＋Tg＝(p-p0)t1+[(p-p0)(1-t1×t3-t1×4)-d-d×t1-v]t2+(p-p0)t1×t3+(p-p0)t1×t4

3．邊際重復(fù)征稅

重復(fù)征稅額RT=生產(chǎn)型增值稅下的總稅負(fù)－收入型增值稅下的總負(fù)=T2-T1=d×t1(1+t3+t4)(1-t2)

于是，折舊的邊際重復(fù)征稅

當(dāng)t1=17％，t2=33％，t3=7％，t4=3％時(shí)，可計(jì)算出折舊的邊際重復(fù)征稅=0.12529，即不含稅折舊每增加1元，重復(fù)征稅0.12529元。

(*)注：當(dāng)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額小于零時(shí)，折舊的邊際重復(fù)征稅為0.187。

三、分析與結(jié)論

固定資產(chǎn)與原材料一樣，都是不變資本，在生產(chǎn)過程中只轉(zhuǎn)移價(jià)值，不增加價(jià)值。而生產(chǎn)型增值稅對(duì)固定資產(chǎn)折舊中的增值稅部分不予抵扣，虛增了產(chǎn)品增值額，從而增加了增值稅d×t1及城市維護(hù)建設(shè)稅(d×t1×t3)和教育費(fèi)附加(d×t1×t4)。盡管這部分增值稅額、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加計(jì)入了產(chǎn)品成本或費(fèi)用，產(chǎn)生了所得稅抵稅作用，減少了企業(yè)所得稅[d×t1(1+t3+t4)t2]，但總體上則加大了稅負(fù)d×t1(1+t3+t4)(1-t2)，也就是說，生產(chǎn)型增值稅將已經(jīng)征收過增值稅的固定資產(chǎn)折舊，再次計(jì)入產(chǎn)品增值額，予以征稅，存在嚴(yán)重重復(fù)征稅問題，邊際重復(fù)征稅高達(dá)12.529％。

生產(chǎn)型增值稅納稅基數(shù)寬，對(duì)增加財(cái)政收入有利，但由于這種類型的增值稅扣除范圍不包括固定資產(chǎn)，因而對(duì)固定資產(chǎn)存在重復(fù)征稅的問題，它不僅違背了增值稅按增值額征稅的原則，而且客觀上導(dǎo)致以下一些不利影響：

1．不利于企業(yè)加強(qiáng)技術(shù)更新改造和科技進(jìn)步，有礙于節(jié)能降耗、環(huán)境保護(hù)、產(chǎn)品質(zhì)量的提高和競(jìng)爭(zhēng)力的加強(qiáng)。我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、走新型工業(yè)化道路，重點(diǎn)是要積極發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，并用高新技術(shù)和先進(jìn)技術(shù)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，大力振興裝備制造業(yè)。但是，現(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅不允許抵扣固定資產(chǎn)的已征稅款，必然導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成高的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅負(fù)大大高于資本有機(jī)構(gòu)成低的企業(yè)，客觀上抑制了企業(yè)用于高新技術(shù)開發(fā)的資金投入，同時(shí)也限制了高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，加劇了我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)失衡。

2．提高了出口產(chǎn)品價(jià)格，降低了出口產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力。面對(duì)加入WTO的挑戰(zhàn)，我國(guó)企業(yè)面臨的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)壓力越來越大，企業(yè)除了要改進(jìn)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式，提高產(chǎn)品質(zhì)量外，國(guó)家也應(yīng)該為其提供一個(gè)良好的稅收環(huán)境。但現(xiàn)實(shí)情況是，在出口環(huán)節(jié)，除了少數(shù)產(chǎn)品能享受全額退稅外，其余的均不能得到完全退稅，這使得出口產(chǎn)品不能完全以不含稅價(jià)格參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，削弱了我國(guó)產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

3．由于抑制了投資和出口，降低了投資需求和出口能力，所以減少了社會(huì)有效需求，阻礙了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也不符合科技興國(guó)戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。

就國(guó)際現(xiàn)狀來看，現(xiàn)在世界上采取增值稅的130個(gè)國(guó)家中，采用消費(fèi)型的約占90%多，采用收入型的有牙利、海地等幾個(gè)國(guó)家，而采用生產(chǎn)型的只有中國(guó)和印度尼西亞。其主要原因就在于，消費(fèi)型或收入型增值稅，有利于調(diào)動(dòng)企業(yè)生產(chǎn)積極性，可以徹底消除重復(fù)征稅帶來的各種弊端，將增值稅對(duì)投資的任何不利影響減少到最低限度，有利于加速設(shè)備更新，推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步。

我國(guó)是在1994年稅改時(shí)，出于抑制通貨膨脹和保證財(cái)政收入的考慮，選擇了對(duì)投資課以重稅的生產(chǎn)型增值稅；但是，在新的形勢(shì)下，應(yīng)盡快將現(xiàn)在的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)槭杖胄突蛳M(fèi)型增值稅。目前，隨著東北地區(qū)增值稅改革的推進(jìn)，一方面推動(dòng)了東北老工業(yè)基地的振興，另一方面為在全國(guó)范圍內(nèi)推行增值稅改革也積累了經(jīng)驗(yàn)。我們相信，增值稅的轉(zhuǎn)型將會(huì)大大提高我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力，也有利于科技興國(guó)戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的進(jìn)一步實(shí)施。

增值稅自1954年由法國(guó)最早實(shí)行且取得功以來，已被世界很多國(guó)家普遍推行和采用。它是以商品或勞務(wù)的增值額作為課稅對(duì)象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。按照馬克思的商品價(jià)值構(gòu)成公式，商品價(jià)值是由C+V+M構(gòu)成的，扣除不變資本轉(zhuǎn)移的價(jià)值C，新創(chuàng)造的價(jià)值為V+M，這就是理論上的增值額。需要扣除的價(jià)值C理論上包括兩部分，一是勞動(dòng)手段的當(dāng)期轉(zhuǎn)移價(jià)值，一是勞動(dòng)對(duì)象的轉(zhuǎn)移價(jià)值。把勞動(dòng)對(duì)象作為計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目是沒有疑義的，而對(duì)勞動(dòng)手段的價(jià)值是否允許扣除，扣除多少，各國(guó)稅法規(guī)定不一，由此形成了三種增值稅類型：消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅、生產(chǎn)型增值稅。