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一、出口退稅

審計中發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)財務(wù)人員是根據(jù)當(dāng)期“生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅匯總審批表”或是在取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批核定的“生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅審批通知單”時才進(jìn)行出口退稅的賬戶處理，這兩種核算方式都會導(dǎo)致當(dāng)期賬面出口銷售收入與“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——出口退稅”所反映的出口貨物“免抵退”稅額的比例不匹配。但是，是否就可以因此不關(guān)注出口退稅與出口銷售收入的配比關(guān)系呢？答案自然是否定的。當(dāng)年在社會上引起巨大震動的銀廣夏事件，其中一個很重要的因素就是審計人員對銀廣夏巨大的銷售量和少得不可思議的銷售費用及出口退稅收入未給予任何應(yīng)有的分析和關(guān)注。

如果注冊會計保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對該相關(guān)數(shù)據(jù)實施分析程序，對異常情況保持一定的警覺，追根溯源，順藤摸瓜，就不至于給證券市場和社會公眾造成巨大損失，也不至于給注冊會計師本人及所在會計師事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。相比上市公司業(yè)績虛增的造假，中小企業(yè)反而有隱匿收入的可能性。我們不能因為存在上述核算因素對出口退稅與出口銷售收入會造成比例不匹配，就忽視對其實施分析程序，因為個別中小企業(yè)采取極端手段隱匿收入以達(dá)到逃避稅收目的的情況時有發(fā)生。注冊會計師不能想當(dāng)然地認(rèn)為企業(yè)規(guī)模不大，或財務(wù)人員水平有限，不足以在出口退稅和出口銷售收入上造假，僅將“生產(chǎn)企業(yè)出口貨物免抵退稅審批通知單”上的免抵退稅額、免抵稅額與企業(yè)賬面反映的出口退稅、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額核對一致便認(rèn)為萬事大吉。中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則再三強(qiáng)調(diào)，注冊會計師在審計的全過程都應(yīng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)保持警覺。對出口退稅與出口銷售收入實施分析程序，一旦發(fā)現(xiàn)比例異常，必須進(jìn)行調(diào)查，刨根究底，以發(fā)現(xiàn)錯報的可能性，降低審計風(fēng)險。

二、進(jìn)項稅額

相比有些企業(yè)有隱匿收入的可能性，有些企業(yè)則有虛增資產(chǎn)和收益的動機(jī)。如：擬上市、擬獲取銀行貸款的企業(yè)。這樣的企業(yè)往往會通過虛估原材料（對應(yīng)應(yīng)付賬款）、虛估收入（對應(yīng)應(yīng)收賬款）來粉飾財務(wù)報表。而有些企業(yè)應(yīng)付賬款明細(xì)客戶很多，一些經(jīng)驗不足的注冊會計師有時難以發(fā)現(xiàn)其估價應(yīng)付賬款，特別是一些企業(yè)有意將估價與正常購貨往來混在一起核算，就更不易發(fā)現(xiàn)（當(dāng)然這有可能通過函證程序發(fā)現(xiàn)異常，但畢竟注冊會計師實施的是抽樣審計）。審計人員如果對此疏于防范，就有可能發(fā)現(xiàn)不了錯報而出具不恰當(dāng)意見的審計報告。而對進(jìn)項稅額實施分析程序，恰恰是發(fā)現(xiàn)估價錯報的一個非常有效的手段。在審計實務(wù)中，對增值稅進(jìn)項稅額是否有必要實施分析程序，個別注冊會計師不以為然，認(rèn)為進(jìn)項稅額都是通過稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證過的，測算進(jìn)項稅額純粹是多此一舉，故而疏于或不屑于實施分析程序，僅將賬面數(shù)與增值稅申報表核對一致即認(rèn)為萬事大吉。筆者認(rèn)為，審計往往要采取一些迂回戰(zhàn)術(shù)。對進(jìn)項稅額實施分析程序，不光是為了證實進(jìn)項稅額的真實性，而是要以此來驗證或發(fā)現(xiàn)原材料、應(yīng)付賬款中不易發(fā)現(xiàn)或未能發(fā)現(xiàn)的估價異常，并對異常進(jìn)行調(diào)查，順藤摸瓜發(fā)現(xiàn)錯報的可能性（包括不恰當(dāng)?shù)呐叮?，以降低審計風(fēng)險。

再看一個實例。某生產(chǎn)企業(yè)2012年營業(yè)收入增長了6439萬（增長將近1倍），年末存貨中的原材料增長了1900萬，年末存貨余額占資產(chǎn)總額的25%，應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款均有成倍增加，但固定資產(chǎn)僅增加67萬元。相關(guān)審計底稿中記載該企業(yè)2012年購入原材料6919萬元（但原材料、應(yīng)付賬款等項目未見查出估價情況）；增值稅銷項稅額測算一致，賬面進(jìn)項稅額及余額與增值稅申報表反映的金額核對相一致，其中進(jìn)項稅額為1007萬元（未見實施分析程序）。審計報告僅對未能實施存貨盤點持保留意見。筆者在復(fù)核時首先據(jù)報表總體情況初步判斷：該企業(yè)有虛增資產(chǎn)和收入的嫌疑，存貨的增長速度也表現(xiàn)異常，報告意見可能不恰當(dāng)。在對增值稅項目審計的復(fù)核中，筆者采集了與進(jìn)項稅額有關(guān)的數(shù)據(jù)，用EXCEL表格做了簡單的測算，如下表1。經(jīng)過測算的進(jìn)項稅額，比賬載金額高出223萬元，進(jìn)而推算出截止2012年12月31日的估價原材料（應(yīng)付賬款）有1310萬元左右，再結(jié)合報表整體情況，不能不讓人對原材料估價的真實性產(chǎn)生懷疑。正是對進(jìn)項稅額實施分析程序，筆者才很快發(fā)現(xiàn)了原材料確有估價情況，并證實了一開始對存貨增長的疑慮，從而有理有據(jù)地指出審計人員對原材料、應(yīng)付賬款等項目未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)等復(fù)核意見。

以上所述對增值稅明細(xì)項目——出口退稅、進(jìn)項稅額等有關(guān)數(shù)據(jù)實施分析程序，僅僅是分析程序在審計實務(wù)運用中的一個方面。愿能起些拋磚引玉的作用，以期審計人員在實務(wù)中重視實施分析程序，更好地運用分析程序，進(jìn)一步降低審計風(fēng)險。

作者：嚴(yán)建芬單位：江蘇正卓恒新會計師事務(wù)所有限公司