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一、稅務行政管理效率的內涵

在經濟學中，效率是指資源配置問題，即如何運用有限資源滿足人們的需要。效率，是為了使每個人收入最大化而針對資源配置或分配而言的，其核心是資源的優化配置。同理，稅務行政管理效率就是稅收征管資源的配置問題。具體來講，稅收征管資源是在貫徹各項稅收政策、提高納稅人遵從水平而開展的稅收管理活動中能夠起主體作用的各種資源的總稱，特指對稅收行政管理活動中所能夠投入和控制的各項資源要素，這些要素包括人力、物力、財力等。稅務行政管理效率的核心是稅收征管資源的優化配置，即是按照一定的原則、技術和手段，通過對各項稅收管理資源在時間、空間和數量、結構等方面的配備和調整，以求取得最好的社會效果和最優的經濟效果。

稅務部門的行政管理與私人部門的行政管理在基本原理上是相通的，實質都是管人，即尋求將人力資源與其他可用資源有效整合，使之發揮最大的整體效能。私人部門評價資源配置狀態的標準一般被界定為投入與產出之間的比率，這是由其本身的特點所決定的。私營企業以營利為目標，追求自身價值最大化、成本最小化。然而單純從投入、產出的角度反映稅務部門的行政管理效率并不合適，這是由于：首先，上面所講比率過分注重收入。稅務部門的產出主要是指稅收收入，但稅收收入不同于利潤，并非越大越好，它必須遵循公共需要總量要求及經濟發展水平的約束。如果稅收收入過高造成納稅人負擔過于沉重反而是效率低下的表現；另外一方面，稅務部門從社會資源中取得的份額過大也會影響整個社會的經濟效率。其次，稅務部門的特點在于目標多元性和目標彈性。除稅收收入外，非市場性稅務部門產出通常是一些中間產出，比如運用稅收優惠調節經濟所產生的社會效益，這對最終產出的貢獻程度是難以捉摸和難以度量的。另外稅務部門的投入，即稅收成本信息不夠透明、難以核算，投入產出之間缺乏直接的聯系。再次，從稅務部門自身的特點來看見，它既是組織收入的部門，又是執法和服務部門。其最重要的功能是維護社會公眾的利益，這不僅包括取得足額的稅收收入，以使公共產品的提供成為可能，而且還包括維護社會公平和為社會公眾提供良好的納稅服務。因而，稅務部門應建立多維而非單維的衡量行政管理效率的指標體系。

二、現階段衡量稅務行政管理效率的指標選擇及其缺陷

目前，根據學者研究，衡量稅收征管資源的配置是否高效有幾個不同的角度：一是成本維度，即財力和物力資源的相對節省程度，在基本完成收入目標的狀況下稅收成本較之于往年越低，稅收征收管理資源的配置效率越高。二是收入的維度，即選擇人均征稅額作為衡量指標。稅收收入仍然是體現效率的一個重要指標，一般情況下，人均征稅額高表示行政效率較高。三是努力程度維度，即通過對征管資源的配置所取得的實際稅收與稅收能力的趨近程度來測度，在執法公正的前提下，這兩個數字越接近，征管資源的配置效率就越高。努力程度維度主要反映了人力資源配置的效果，配置高效體現在最大化的發揮稅務人員的努力程度，最大限度的激發其積極性和創造性。

可以說，這三個維度構成了目前稅務行政管理效率指標的基本框架，體現了對稅收行政管理效率的一般理解，但忽視了稅務行政管理效率的特殊性，片面追求經濟效益，容易扭曲稅務組織的目標并對其人員行為造成誤導。根據以上對效率的理解，稅收征管資源來源于社會總體資源，與社會公眾是委托關系，公眾為委托人，稅務部門是人，征稅權來自公眾，其管理活動具有公共性價值取向，公共性使得稅務部門不得不關注其服務和執法水平、追求管理公平的目標；另外，稅務部門自身服務部門的特點也要求它關注納稅人滿意這一問題。在私人領域，效率問題總是一個技術問題，決不能上升為一個價值問題。但是在公共領域中，效率問題首先是一個價值問題，其次才是一個技術問題，忽視“公共性”是傳統稅務行政效率指標研究中的一個重要缺陷。它主要表現為稅務行政效率研究與管理學效率研究的雷同，即對經濟效率的過分倚重。綜上所述，從稅務部門本身的管理特點出發，我們在稅務行政管理效率原有的三個維度中加入納稅人滿意度維度，并明確這一維度在指標體系中的重要地位。

三、衡量稅務行政管理效率的指標體系建議

鑒于稅務行政管理效率的多元價值目標，故衡量稅務行政管理效率的指標應從四個維度入手，一是成本維度，二是收入維度，三是努力程度維度，四是滿意度維度。本文對稅務行政管理效率指標體系的構建如（圖一）所示：

圖一：稅務行政管理效率指標體系

（一）成本維度

成本維度主要包括以下兩個指標：征稅成本率和納稅成本率。征稅成本是指某一地區在一定時期內（通常為一年）稅務部門為組織稅收收入所耗費的征稅成本總額占稅收收入的比重。用公式表示為：

征稅成本率=征稅成本額/稅收收入額×100%

納稅成本率是指某一地區在一定時期內（通常為一年）納稅人為繳納稅款而耗費的各項費用占稅收收入總額的比率。用公式表示即為：

納稅成本率=納稅成本總額/稅收收入總額×100%

一般情況下，兩個指標越低代表稅務行政管理效率越高。當然征稅成本和納稅成本在實際使用中還存在一定的局限性，主要有（1）數據的稀缺性。（2）科學性的欠缺。從征稅成本方面看，影響征稅成本高低的主要因素有：稅源狀況、稅制狀況、機構設置狀況、征管方式、征管手段狀況等。從納稅成本方面看，影響納稅成本高低的主要因素有稅制狀況、納稅方式手段、納稅人自身素質等。因此指標使用的科學性也受到一些影響和限制。

（二）收入維度

收入維度主要是指人均征稅額這一指標。人均征稅額是指一定時期的稅收收入總量與稅務人員數量的比例。用公式表示即為：

人均征稅額=一定時期的稅收收入/一定時期稅務人員數量×100%

一般來說，人均征稅額越低，稅務行政管理效率就越低；反之，稅務行政管理效率就越高。

（三）努力程度維度

努力程度維度主要通過征管努力程度指標來體現。所謂征管努力程度是指在稅收征管過程中稅務部門及其稅務人員的主觀能力付出狀況。稅務人員的努力既可以是體力的運用，也可以是腦力的運用，可以把努力看成是稅務人員個體對他自己的精神和由外部環境確定的動機做反應的結果。決定努力程度的因素除了生理原因外，制度因素和工作環境也是影響這一變量取值的重要因素。從量化的角度看，稅收征管努力程度不論在何種口徑下都應該是實際稅收征管努力指標與理想稅收征管努力指標的比值，即：

稅收征管努力程度=實際稅收征管努力指標/理想稅收征管努力指標

目前理論界所采取的將征管努力程度定量化的方法為：根據稅法規定，用官方統計數據，客觀地估算一個地區在未來一定時期內潛在的稅收能力，并以之與實際收入數相比較，相應估算出該地區的“當期”實際征收率。

（四）滿意度維度

納稅人滿意度并非是個新鮮事物，只是過去未能明確它與其它行政效率維度之間的關系及其重要性。傳統對稅收成本的關注，主要是要降低征稅成本，忽略納稅成本，甚至有時是通過犧牲納稅人的利益，增加其稅收的額外負擔而達到降低征稅成本的目的，這是忽略納稅人滿意度的一個表現。

目前，我國稅務行政訴訟案件絕對數量不斷增加，這一方面反映納稅人的心理滿足感降低；另一方面，越來越多的納稅人維權意識增強，通過法律手段表達自己的不滿。當然有相當多的稅務糾紛并沒有走上訴訟的道路，一直隱藏在“后臺”，這是由于以下幾個原因的存在：一是一部分稅務糾紛經由稅務行政復議等行政救濟手段已在庭外解決；二是一些稅務糾紛中的稅收爭議標的額不大，稅務當事人認為不值得花費時間、精力起訴，或者標的額雖大但當事人能通過各種手段使之降低或取消，當事人可以接受從而放棄訴訟；三是“舊中國留給我們的封建專制傳統比較多，民主法制傳統比較少”，這種狀況在觀念上的表現，一方面是牢固的國家本位、權力本位觀念，另一方面是極其淡漠的公民意識、權利意識和過于濃烈的權力崇拜意識。因此，衡量納稅人滿意度可以從兩個角度考慮，一方面，是納稅人對稅務部門服務質量的總體感受，可以通過發放調查問卷并對調查結果進行統計的方式得到數據。另一方面，選擇稅務行政訴訟率和稅務部門敗訴率兩個指標綜合考察。納稅人對稅務行政行為是否滿意要以合理性、合法性為基本前提。納稅人提起稅務復議或訴訟受多種因素的影響，如納稅人的個性、納稅人對政策理解有偏差、因而不能準確的反映納稅人的滿意程度，只有結合稅務部門敗訴率才能客觀的反映問題。