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研究一國的審計制度，必然要聯(lián)系一國的憲政制度。憲政是以憲法為基礎(chǔ)建立起來的政治制度，是依據(jù)憲法進行政治的原理。但憲法畢竟不同于憲政，憲政是憲法的目標(biāo)。中國有憲法，但要真正實現(xiàn)有效的憲政尚需時日。在通往憲政的道路上。政府審計監(jiān)督權(quán)作為憲政視野中的“權(quán)力”亮點，與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)的相互補充，成為中國憲政發(fā)展過程中不可回避的矛盾。這就要求我們認(rèn)真研究憲政價值的普遍原理，結(jié)合中國目前的憲政改革，重新審視政府審計制度，構(gòu)筑新的認(rèn)識平臺，探索其發(fā)展規(guī)律，尋求與中國憲政改革相適應(yīng)的政府審計制度。

一、政府審計與憲政價值之間的必然聯(lián)系

(一)政府審計是憲政國家基本的政治制度之

追溯傳統(tǒng)的憲法學(xué)理論研究，我們發(fā)現(xiàn)，憲政的價值特征與人民主權(quán)、民主、法治、分權(quán)與制衡、人權(quán)等價值觀念緊密地結(jié)合在一起。具體來看，人民主權(quán)強調(diào)國家的一切權(quán)力歸人民所有。它是限制國家權(quán)力行使的一種道德力量。民主即人民對政府權(quán)力的行使或參與，即人民的統(tǒng)治或良治。民主可能會導(dǎo)致多數(shù)人暴政，只有當(dāng)一個國家的制度設(shè)計使得行使權(quán)力的人保持相互監(jiān)督，以便把人們不可避免犯錯誤的可能性降到最低限度的時候，民主才能真正發(fā)揮作用。法治是為了促使政府公共權(quán)力克制和富有理性的行使而提出的一種制度安排。它要求所有政府的權(quán)力的行使都被納入憲法的軌道，并受憲法的制約。分權(quán)與制衡強調(diào)的是權(quán)力只有通過權(quán)力才能加以控制，只有引入權(quán)力的監(jiān)督、互控機制與制衡可以確保政府機關(guān)傾聽意見、自我告誡、自我調(diào)整和學(xué)習(xí)。人權(quán)強調(diào)的是公民對國家權(quán)力行使結(jié)果的享有，即民享。

從憲政價值特征的共同屬性來看，都強調(diào)了憲政即國家的強制性權(quán)力受到約束的政府制度。這是憲政的本質(zhì)。雖然人權(quán)從表面上看，與政府的控制無關(guān)，但所有控制的目標(biāo)都是為了人權(quán)，這也是現(xiàn)代憲政的價值所共同追求的目標(biāo)。政府審計正是作為國家強制性權(quán)力監(jiān)督與制約機制的一個重要組成部分。由憲法規(guī)定并確立起來的一項政治制度。從組織地位上，它往往具有較高的層次性、獨立性與專職性，從審計手段上，具有獨特性，具有其他權(quán)力監(jiān)督形式不可替代的彌補作用。尤其是作為私權(quán)的受托者，對于公權(quán)(即一個國家的政府)能否有效的履行契約，具有其他監(jiān)督形式無法比擬的作用。為此，世界上絕大多數(shù)成文憲法的國家都在其憲法中確定了國家的審計監(jiān)督制度，明確了政府審計機關(guān)的職責(zé)、權(quán)限、審計機關(guān)負(fù)責(zé)人的任免等內(nèi)容。憲法關(guān)于審計制度的確立，從立法上確定了審計制度的基本政治制度的地位。對此，項俊波(2002)，楊肅昌、肖澤忠(2004)，林海(2007)都從憲法的基本理論角度，論述了現(xiàn)代國家審計制度是憲政國家的重要政治制度之一的觀點。如此，政府審計制度的產(chǎn)生和發(fā)展也就與憲法、憲政環(huán)境的變化產(chǎn)生了必然的聯(lián)系。

(二)憲法、憲政環(huán)境的變化需要政府審計的良治作為支撐

縱觀政府審計的發(fā)展史。一個國家政治、經(jīng)濟等環(huán)境變化、發(fā)展，不斷調(diào)整著政府審計的模式、內(nèi)容和職責(zé)范圍。諾思(1991)認(rèn)為，制度環(huán)境是一個社會最基本的制度規(guī)則，是決定其他制度安排的基礎(chǔ)性制度。政府審計制度是國家基本的政治制度之一，是國家基本政權(quán)組織形式的重要組成部分。憲政的政治制度對審計體制而言就是重要的制度環(huán)境。

新中國成立后由于多種原因。憲政并未得到較好的建設(shè)。上個世紀(jì)80年代末，社會主義市場經(jīng)濟和民主法治建設(shè)穩(wěn)步推進。理論界對憲政和憲法相關(guān)的理論逐步給予更大關(guān)注。他們在全面介紹西方憲政理論的同時，立足于中國法治建設(shè)的實際提出了自己的憲政理論——依法治國與權(quán)力制約、監(jiān)督機制。

從目前來看，憲政改革的腳步已經(jīng)悄然走人了我國政治制度改革的行列中。黨的十五大提出“依法治國。建設(shè)社會主義法治國家”的治國方略后，憲政理論研究和實踐的探索達(dá)到了高潮。黨的十六大在論述政治體制改革中更是明確指出：加強對權(quán)力的制約和監(jiān)督，建立結(jié)構(gòu)合理、配置科學(xué)、程序嚴(yán)密、制約有效的權(quán)力運行機制，從決策和執(zhí)行等環(huán)節(jié)加強對于權(quán)力的監(jiān)督……發(fā)揮司法機關(guān)和行政監(jiān)察、審計等職能部門的作用。這也是第一次明確提出政府審計在國家權(quán)力的制約和監(jiān)督方面的地位。與依法治國相呼應(yīng)的是依法行政、依法執(zhí)政。2004年3月，國務(wù)院下發(fā)《全面推進依法行政實施綱要》，對如何依法行政、建設(shè)法治政府提出了具體要求。2004年9月，黨的十六屆四中全會第一次明確提出：“依法執(zhí)政是新的歷史條件下黨執(zhí)政的一個基本方式。”標(biāo)志著中國共產(chǎn)黨的執(zhí)政方式從主要依政策執(zhí)政向主要依法律執(zhí)政轉(zhuǎn)變。即依法決策、依法辦事、政務(wù)公開、規(guī)范執(zhí)法等。2004年9月15日，在紀(jì)念全國人大成立50周年大會上所作的報告中，明確指出：必須堅持依法治國的基本方略，不斷推進建設(shè)社會主義法治國家的進程。堅定不移地實施依法治國的基本方略。是國家長治久安的重要保障。依法治國不僅從制度上、法律上保證人民當(dāng)家作主，而且也從制度上、法律上保證黨的執(zhí)政地位。依法治國，前提是有法可依。基礎(chǔ)是提高全社會的法律意識和法制觀念，關(guān)鍵是依法執(zhí)政、依法行政、依法辦事、公正司法。……要加強立法工作，到2010年形成中國特色社會主義法律體系。要全面推進依法行政。繼續(xù)深化行政體制改革，加快轉(zhuǎn)變政府職能，努力建設(shè)法治政府。從憲政價值具有的特征來看，法治是憲政重要表象。憲政改革要求政府運行必須法治化。2007年，黨的十七大報告重新闡釋了權(quán)力的制約和監(jiān)督機制，提出建立健全決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)、監(jiān)督權(quán)既相互制約又相互協(xié)調(diào)的權(quán)力結(jié)構(gòu)和運行機制，其對于規(guī)范權(quán)力運行、從源頭上防治腐敗，深化我國的政治體制改革，意義十分重大。

從以上我們可以看出，我國的政治制度環(huán)境正在發(fā)生著巨大變化，這種變化的環(huán)境需要政府審計作為強大的支撐，加強對于權(quán)力的制約和監(jiān)督。反觀現(xiàn)實，我們發(fā)現(xiàn)，政府審計監(jiān)督權(quán)的地位、性質(zhì)、作用和功能，以及相應(yīng)的體制模式，落后于現(xiàn)存的政治制度環(huán)境變化，并產(chǎn)生了矛盾和沖突。連續(xù)了幾年的“審計風(fēng)暴”，讓全國矚目，但是審計風(fēng)暴過后，一系列的審查出來的問題，讓今天的人們遭遇了“審”美疲勞，審計出來的問題，解決不了，問責(zé)不知走向何處?中國行政范式的政府治理模式使得政府審計的“立法模式”成為空中樓閣。在我國，政府審計仍是政府治理的工具，而難以直接成為人民手中的“大棒”，這與產(chǎn)生于公共受托經(jīng)濟責(zé)任政府審計本質(zhì)的理論探討難以自圓其說。政府審計理論上的研究遇到了困境，只好停留在實踐層面的技術(shù)方法研究，難以取得實質(zhì)性的理論突破。連續(xù)的審計風(fēng)暴，終于迎來了2006年2月28日《審計法》自頒布以來的第一次修訂，但從目前的改革內(nèi)容上來看，審計體制的問題終究沒有得到解決，政府審計權(quán)力運行依然有限。事后監(jiān)督的問題還沒有從根本上改善。政府審計遭遇制度困境。在這種背景下，政府審計治理的問題提到了前所未有的高度。良治是人類文明成長的內(nèi)在要求和重要標(biāo)志，良治也應(yīng)是政府審計治理的內(nèi)在要求、重要標(biāo)準(zhǔn)和終極目標(biāo)。為此，我們將從憲政價值視角，在更深層次上將人民主權(quán)、法治、民主等價值內(nèi)涵與政府審計的普遍原理相結(jié)合而構(gòu)建的認(rèn)識平臺，深入剖析與解釋政府審計制度中存在的問題。

二、運用人民主權(quán)、民主的憲政價值再讀政府審計權(quán)力本質(zhì)

根據(jù)辭海的解釋：“本質(zhì)是事物本身所固有的、決定事物性質(zhì)、面貌和發(fā)展的根本屬性。”政府審計的本質(zhì)是什么，這是研究政府審計理論的首要，也是決定政府審計性質(zhì)、責(zé)任、地位、作用的根本。長期以來，理論界并未形成統(tǒng)一的意見。在眾多的學(xué)說中，用經(jīng)濟監(jiān)督和受托經(jīng)濟責(zé)任來解釋政府審計的本質(zhì)較為具有代表性。經(jīng)濟監(jiān)督學(xué)說在我國社會主義憲政初期，從82年憲法確定設(shè)立政府審計起到現(xiàn)在。基本上符合了當(dāng)時的政治制度環(huán)境，發(fā)揮了重大的作用。在那種背景下，政府是在黨領(lǐng)導(dǎo)下的“強勢政府”。政府無所不能、無所不包、無所不在，審計機關(guān)設(shè)置在政府，自然就是為了有利于加強黨和政府對經(jīng)濟的控制與監(jiān)督，為政府的經(jīng)濟建設(shè)而服務(wù)，同時也有利于起步的政府審計工作在政府的大力支持下迅速進入“角色”。這對當(dāng)時審計事業(yè)的發(fā)展是十分必要的。時至今日。這種體制已顯缺陷。

國家權(quán)力必然存在授予者，只有當(dāng)各種權(quán)力治理的運行秩序符合授權(quán)者意志時，這種權(quán)力及其治理行為，才是正當(dāng)?shù)模艑儆诹贾?王三秀，2006)。根據(jù)人民主權(quán)的憲政前提，國家權(quán)力最終來源于人民，應(yīng)當(dāng)為人民服務(wù)，接受人民的監(jiān)督。這一點，在我國《憲法》中也作了明文規(guī)定：“人民是國家的主人，社會主義國家的一切財富屬于人民。”在代議制民主形式下，政府審計也是一種權(quán)力，即政府審計權(quán)。作為國家權(quán)力的重要組成部分，政府審計權(quán)是人民賦予政府審計的一項權(quán)力。賦予政府審計權(quán)力的目的在于監(jiān)督那些受人民委托經(jīng)營公共財產(chǎn)的機構(gòu)或人員，在經(jīng)營公共財產(chǎn)過程中的行為是否符合法律規(guī)定，是否經(jīng)濟且效益地履行了職責(zé)。是否體現(xiàn)了公益。如果沒有，則要承擔(dān)相應(yīng)的受托經(jīng)濟責(zé)任。這時，我們似乎可以推斷出，受托經(jīng)濟責(zé)任尤其是公共受托經(jīng)濟責(zé)任觀點更符合憲政的人民主權(quán)道德要求，更能說明政府審計權(quán)力的本質(zhì)。其實，受托經(jīng)濟責(zé)任的觀點更多的是用來描述審計的產(chǎn)生動因。楊時展(1982)就曾以受托責(zé)任學(xué)說為基礎(chǔ)，得出“審計因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生。因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展”的結(jié)論。公共受托經(jīng)濟責(zé)任僅是解釋了政府審計權(quán)力的對象，目標(biāo)是確定或解除其所負(fù)的受托經(jīng)濟責(zé)任。不應(yīng)成為政府審計權(quán)力的本質(zhì)。秦榮生教授(2004)就認(rèn)為，在我國：“各級政府是否切實地履行了公共受托經(jīng)濟責(zé)任，并不是由各級政府自己說了算數(shù)，而必須由政府審計機關(guān)通過審計公正地對其履行公共受托經(jīng)濟責(zé)任作出評價，進而確定或解除其所負(fù)的受托經(jīng)濟責(zé)任。”

本文認(rèn)為，運用憲政的人民主權(quán)價值的觀點，在國家權(quán)力視野中，政府審計權(quán)力是區(qū)別于并獨立于立法、行政、司法公共權(quán)力之外的一種權(quán)力，這種權(quán)力為人民所直接擁有，是人民意志的體現(xiàn)。什么是人民，事實上，在現(xiàn)代的國家經(jīng)濟生活中，它表現(xiàn)為分散的自然人和個人權(quán)力以及作為獨立經(jīng)濟組織的企業(yè)權(quán)力，稱之為私權(quán)(謝志華，2008)，在公民社會中擁有私權(quán)的最基本群體就是公民。在沒有國家的時代就存在私權(quán)，與私權(quán)存在相關(guān)，公權(quán)的存在是必不可少的，沒有公共權(quán)力的存在，就無法實現(xiàn)私人行為的有序，即無法實現(xiàn)公共秩序。因此，作為公權(quán)的主體(一個國家的政府)主要是為了社會整體利益提供公共產(chǎn)品和社會秩序。歷史上公認(rèn)的三權(quán)分立，強調(diào)的是公共權(quán)力的不同主體之間的相互制約。強調(diào)的是各種不同權(quán)力的關(guān)系和運作上的分權(quán)與制衡，即加強立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)的相互制約，通過三種權(quán)力之間在職能上的相互牽制，防止某一權(quán)力被某個人或某個公共組織所壟斷、濫用。相應(yīng)的形成了立法監(jiān)督、司法監(jiān)督、行政監(jiān)督機制。但我們會發(fā)現(xiàn)，這僅是在公權(quán)(政府)內(nèi)部找到了防止濫用權(quán)力的有效方法，它是公權(quán)的不同主體之間的相互制約。以權(quán)力制約權(quán)力，還需要外部的制約機制。但私權(quán)具有分散性和非專業(yè)性，難以直接履行該項職能，這才產(chǎn)生了政府審計的需要。政府審計權(quán)力作為私權(quán)主體保留的一部分權(quán)力，并沒有讓渡給政府，也不能讓渡給公權(quán)(政府)。這主要是為了保證公共權(quán)力按照契約的本意正確行使，人們有權(quán)監(jiān)督權(quán)力，在必要時有權(quán)收回曾經(jīng)讓渡的權(quán)力。不再服從于違背私權(quán)主體的公權(quán)。可見，政府審計作為私權(quán)主體的一種監(jiān)督工具，其本質(zhì)是私權(quán)對于公權(quán)的一種外部監(jiān)督機制，是一種私權(quán)監(jiān)督，其權(quán)力來源于最廣泛的私權(quán)主體——公民。只有明確了這一政府審計本質(zhì)，才能很好的體現(xiàn)政府審計權(quán)力的明顯授意者，才能代表廣大私權(quán)主體，才能在既承認(rèn)和尊重作為私權(quán)讓渡結(jié)果的立法權(quán)、司法權(quán)、行政權(quán)力之間的相互內(nèi)部監(jiān)督，也承認(rèn)和尊重了作為公民權(quán)力組成部分的私權(quán)對于政府的監(jiān)督。而只有在此基礎(chǔ)上，才能構(gòu)建真正的政府審計良治。

三、運用分權(quán)與制衡的憲政價值重新闡釋政府審計權(quán)力的設(shè)置

與各國政治體制相適應(yīng)，不同國家通過法律形成了政府審計權(quán)力的不同設(shè)置模式，政府審計在不同的權(quán)力結(jié)構(gòu)中具備了不同的地位和職能，目的在于期望政府審計能夠與各國的政治體制取得邏輯統(tǒng)一的政治效果，有效發(fā)揮政府審計的職能。從具體的政府審計權(quán)力設(shè)置模式來看，我國自1982年現(xiàn)行審計制度建立以來，楊時展(1982)，尹平(2001)，吳聯(lián)生(2002)，項俊波(2001、2002)，李季澤(2004)，秦榮生(2004)楊肅昌、肖澤忠(2004)，石愛中(2005)，馬曙光(2006)等眾多的學(xué)者對政府審計權(quán)力設(shè)置的選擇問題展開了討論，形成了“改良觀”、“升格論”、“雙軌制”、“一府三院制”和“立法模式觀”等觀點。目前，這些研究各具特色，說法不一。但從目前普遍接受的觀點來看，還是立法模式、司法模式、行政模式和獨立模式具有普遍的意義。對此，本文傾向于普遍意義的觀點。深入觀察我國學(xué)者進行的研究，從其內(nèi)容來看，也主要在這四種模式范圍的基礎(chǔ)上，從不同的側(cè)面進行拓展和創(chuàng)新。從研究的總體趨勢來看。是向取信于民、聽信于民的方向發(fā)展，這是與政府審計權(quán)力是人民監(jiān)督權(quán)的本質(zhì)分不開的。在這四種模式中，各具優(yōu)缺點。從更有利于審計發(fā)揮作用和我國民主政治和法治的現(xiàn)實、未來發(fā)展趨勢出發(fā)，研究的焦點集中在了立法模式與獨立模式上。

本文認(rèn)為，憲政價值中的分權(quán)與制衡特征應(yīng)成為政府審計權(quán)力設(shè)置選擇的標(biāo)準(zhǔn)。分權(quán)與制衡的衡量標(biāo)準(zhǔn)一方面可以保證向人民負(fù)責(zé)的政府審計權(quán)力本質(zhì)的體現(xiàn)，有利于代表人民的意愿加強對于其他權(quán)力的制約。另一方面，以權(quán)力制約權(quán)力。該標(biāo)準(zhǔn)要求政府審計本身也應(yīng)成為權(quán)力制約的對象。分權(quán)有效地防止了權(quán)力的集中，防止了權(quán)力的濫用和腐敗。政府審計寓于立法權(quán)力之下，在我國不具有現(xiàn)實性。一方面我國“議行合一”的人民代表大會制度不同于西方三權(quán)分立的體制，設(shè)置于立法機構(gòu)——人民代表大會的領(lǐng)導(dǎo)之下，仍難以逃脫行政權(quán)力設(shè)置模式所帶來的弊端，使其仍然具有政治權(quán)力的實質(zhì)。立法模式容易使政府審計權(quán)力成為政治的工具。這往往有悖于人民的意志。且從西方來看，在立法模式下，政府審計權(quán)力往往受制于立法權(quán)，弱化自身的獨立性，真正的法律效力很難實現(xiàn)。為此，政府審計權(quán)力應(yīng)獨立設(shè)置于立法、行政、司法三權(quán)之外，納入權(quán)力制約機制之中。從這個標(biāo)準(zhǔn)來看，獨立模式更適合于未來我國憲政環(huán)境改革的趨勢，這也是與黨的十七大的權(quán)力制約目標(biāo)相吻合的。當(dāng)然，對于獨立模式改革的方式。本文建議采取漸進式的改革，不能一蹴而就。首先在現(xiàn)行框架內(nèi)完善，待人民代表大會職能、民主法治環(huán)境進一步完善后，在適當(dāng)時候?qū)⒄畬徲嬛糜谧罡邍覚?quán)力機構(gòu)直接監(jiān)督下。再將政府審計權(quán)力獨立于行政權(quán)力之外，使其組織、人員、經(jīng)費獨立。

四、運用法治的憲政價值實現(xiàn)依法治審。保障政府審計權(quán)力的有效實施

良治的權(quán)力行為、良好的社會治理必須符合一種法則：即正當(dāng)?shù)臋?quán)力必須合乎法律。權(quán)力應(yīng)依賴于法律，同時還要受制于法律。運用憲政價值法治的內(nèi)涵，我們還可以啟示到，對于政府審計權(quán)力內(nèi)部應(yīng)實現(xiàn)依法治審。這是與我國依法治國、逐步建設(shè)社會主義法治國家的趨勢相適應(yīng)的。

依法治審具有兩層含義：首先是政府審計權(quán)力設(shè)置依據(jù)的法治化。這一方面可以保證政府審計擁有法律的獨立地位，不受任何權(quán)力的干涉；另一方面有利于更好的體現(xiàn)最基本的權(quán)力主體——公民監(jiān)督的政府審計權(quán)力本質(zhì)。在這個過程中《憲法》往往可以規(guī)定國家權(quán)力的來源、結(jié)構(gòu)、范圍、行使原則、程序及限制和控制權(quán)力的范圍，并劃定行使權(quán)力的合法形式。為此，應(yīng)通過最高權(quán)力機關(guān)。在《憲法》中確定政府審計權(quán)力獨立性地位，以及其服從于最高國家權(quán)力，服從于法律的地位。明確審計權(quán)行使者的職業(yè)地位與法律保障性(包括任期、監(jiān)督手段、人身保障)、審計組織的法律保障性、經(jīng)濟資源的保障性、審計結(jié)果的法律有效性。以保證審計權(quán)行使的法定性，進而不受其它權(quán)力干涉。當(dāng)然政府審計權(quán)力也不能完全游離于權(quán)力之外，形成自身的專權(quán)，不能集審查、裁決、處罰權(quán)力于一身，否則，這又會導(dǎo)致新的權(quán)力腐敗，因此政府審計權(quán)力設(shè)置的法治中，仍應(yīng)遵循權(quán)力運作的規(guī)律和特點。其次，是政府審計權(quán)力行使的法治化，即依法審計。依法審計的前提是建立良好的審計法律體系。其中，《審計法》是調(diào)整政府審計關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。它是根據(jù)《憲法》和《立法法》的基本精神，對審計相關(guān)方的法律地位和行為規(guī)范，對審計機關(guān)及其工作人員的性質(zhì)、任務(wù)、職責(zé)、工作程序及審計訴訟等做出的規(guī)范。此外，對于政府審計監(jiān)督行為而言，符合程序法規(guī)定的重要性與符合實體法的規(guī)定同樣重要。因為程序的錯誤或違法可能導(dǎo)致整個政府審計監(jiān)督權(quán)的憲政基礎(chǔ)行為的失敗，從而改變了政府審計監(jiān)督行為的性質(zhì)。為此，政府審計部門應(yīng)根據(jù)憲法、審計法律法規(guī)、部門規(guī)章以及審計準(zhǔn)則等法律明確審計中的程序和制度，如審計計劃程序、現(xiàn)場審計前準(zhǔn)備程序、現(xiàn)場審計的實施程序、對內(nèi)對外審計報告程序、審計結(jié)果處理處罰程序、聽證程序、復(fù)議程序等。還有審計通知制度、回避制度、審計人員輪換制度、筆錄制度、聽證制度、告知制度等。這樣既能起到維護被審計單位合法權(quán)益的作用，同時也促進了審計人員的正當(dāng)行為，保護了審計人員合法權(quán)益的作用。再次，政府審計機關(guān)在履行審計監(jiān)督職責(zé)時，還應(yīng)嚴(yán)格遵守與審計監(jiān)督行為相關(guān)的法律規(guī)定，不可違背這些法律所規(guī)定的運作規(guī)則和內(nèi)容。如我國國務(wù)院頒布行政法規(guī)《審計法實施條例》、國家審計署的《國家審計準(zhǔn)則》等。

五、運用人權(quán)的憲政價值實現(xiàn)人本審計，克服審計法治的“剛性”不足

憲政的普遍原理的價值表現(xiàn)形式只可能存在于各個國家具體的憲政實踐中，人權(quán)是與特定社會的“人”的觀念緊密相連的，每個政治社會必將依據(jù)其價值觀和信仰來確定“人”的權(quán)利范圍和排列順序。對此，西方憲政的超越之維是確立了“人的尊嚴(yán)”的核心價值。在我國對應(yīng)觀念就是“以人為本”。以人為本是憲政的人權(quán)價值目標(biāo)在我國的具體實踐。運用到審計實踐中，以人為本是一種審計文化，它具有彌補性功能，可以彌補審計法治式剛性管理的不足，可以通過價值觀、信念、審計追求、社會責(zé)任感等等所構(gòu)成的柔性管理來激勵、引導(dǎo)審計行為，從而達(dá)到審計目標(biāo)，它能起到一般審計管理所起不到的作用。推行以人為本的“人本審計”可以實現(xiàn)政府審計機關(guān)剛性管理與柔性管理的有機結(jié)合，營造有利于審計事業(yè)可持續(xù)發(fā)展、優(yōu)秀審計人才成長的優(yōu)良環(huán)境。

人本審計具有兩層含義：首先，以人為本要求政府審計機關(guān)的工作視線應(yīng)從關(guān)注權(quán)力的運行轉(zhuǎn)移到服務(wù)的質(zhì)量。從政府轉(zhuǎn)移到最終消費者——公民。政府審計要保證獨立、客觀公正的社會地位和聲譽。無論是在決策上還是在執(zhí)行上都必須有更強的服務(wù)意識，了解公民的需要，更多地聽取私權(quán)主體的意見，形成審計管理的服務(wù)化體系，形成民主的參與、說明義務(wù)和授權(quán)的觀念。政府審計必須同其它非政府公共管理組織競爭，如果沒有優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，他們終將失去權(quán)力。所以，服務(wù)將是政府審計機制人本管理創(chuàng)新的主題。應(yīng)把老百姓關(guān)心的事情，如環(huán)境、醫(yī)療、養(yǎng)老保險、經(jīng)濟安全、重大災(zāi)害等問題，作為審計工作關(guān)注的重點，對群眾反映的熱點問題開展審計調(diào)查。通過合法的審計結(jié)果公告制度把調(diào)查結(jié)果告訴公眾，通過各種渠道，讓公民獲得更多的知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)，接受公民的檢查與建議，既維護了公眾利益，又促進工作。其次，以人為本的價值理念要求政府審計機關(guān)的管理者應(yīng)該承認(rèn)，從事政府審計的政治家、公務(wù)員與其他人沒有什么兩樣，也有自己的“私人”利益，也有自身的安全感、尊重感和成就感。為此，在政府審計人力資源管理中，應(yīng)根據(jù)審計的職業(yè)特征，注意提倡審計人員的獨立人格，追求高尚的理想與道德，倡導(dǎo)求實和創(chuàng)新的意識，強調(diào)團結(jié)互助精神和組織的凝聚力，講究工作效率和效果，自覺嚴(yán)格遵守工作紀(jì)律，并最終形成機關(guān)全體人員的共識，逐漸構(gòu)建和諧穩(wěn)定的政府審計組織文化。