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一、稅收優(yōu)惠對破產(chǎn)重整的法律調(diào)整及問題剖析

相比破產(chǎn)清算程序，破產(chǎn)重整程序是我國破產(chǎn)法于2006年實(shí)施以來建立的一項(xiàng)新制度。在此之前，無論是為了促進(jìn)企業(yè)破產(chǎn)清算工作，提高債權(quán)受償率，還是支持、幫助國有企業(yè)資產(chǎn)重組實(shí)現(xiàn)上市，抑或是協(xié)助四大資產(chǎn)管理公司對商業(yè)銀行不良資產(chǎn)進(jìn)行處理，國務(wù)院、財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以及各省市的稅務(wù)機(jī)關(guān)制定和頒布了大量稅收優(yōu)惠政策，幾乎囊括了除個人所得稅以外的全部稅種。毫無疑問，這些稅收優(yōu)惠措施在促進(jìn)企業(yè)改制與上市、營造健康經(jīng)濟(jì)秩序方面提供了切實(shí)有效的政策支持。重整期間，企業(yè)要通過持續(xù)經(jīng)營達(dá)到重整目的，必須得到稅務(wù)機(jī)關(guān)正常提供發(fā)票、允許延期繳納稅款等方面的支持。然而，隨著改革開放的逐步深入以及資本市場的快速發(fā)展，針對企業(yè)破產(chǎn)重整“個案批復(fù)式”的稅收優(yōu)惠政策開始呈現(xiàn)亂象之勢。破產(chǎn)重整中的稅收優(yōu)惠政策因缺少必要的規(guī)范化和法制化處理而變得雜亂無章，并游走于稅收法定與稅收公平之間，阻礙了良好稅收環(huán)境的建立。

(一)稅收優(yōu)惠對破產(chǎn)重整的法律調(diào)整

目前，我國破產(chǎn)重整中現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策多以部門規(guī)范性文件和個案批復(fù)的形式存在，主要涉及流轉(zhuǎn)稅、企業(yè)所得稅、財(cái)產(chǎn)稅和行為稅項(xiàng)下的十余個稅種，并逐步呈現(xiàn)出一般調(diào)整、特殊處理與綜合調(diào)整的態(tài)勢。

1．稅收優(yōu)惠政策對破產(chǎn)重整企業(yè)的一般調(diào)整。上世紀(jì)90年代初，隨著我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的順利進(jìn)行以及資本市場的逐步開放，企業(yè)因資產(chǎn)處理、國企改制、上市融資的強(qiáng)烈需求而重整兼并者開始由少及多。在經(jīng)歷了廣信深圳公司、大連證券公司、廣州壬豐房地產(chǎn)公司、中國聯(lián)通、中國兵器集團(tuán)、中國遠(yuǎn)洋運(yùn)輸集團(tuán)等數(shù)個具體破產(chǎn)重整案件的稅務(wù)處理后，與破產(chǎn)重整制度相伴的稅收優(yōu)惠政策調(diào)整也由以往的個案批復(fù)、政令回函演變?yōu)槿中缘钠毡檫m用。現(xiàn)今，稅收優(yōu)惠政策對破產(chǎn)重整企業(yè)的一般調(diào)整主要集中于契稅、印花稅、增值稅和營業(yè)稅，即重整企業(yè)對上述稅種一般性地享有減免待遇。概括而言:(1)對公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、合并分立和債轉(zhuǎn)股以及非公司制企業(yè)整體改建后，原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬尚未發(fā)生實(shí)質(zhì)性移轉(zhuǎn)的，免征或減征契稅;(2)除企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)直接免予貼花外，破產(chǎn)重整企業(yè)僅對新增加的資金按規(guī)定貼花，已貼花的資金部分不再征收印花稅;(3)納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于流轉(zhuǎn)稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓不征收增值稅，涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。

2．稅收優(yōu)惠政策對破產(chǎn)重整企業(yè)的特殊調(diào)整。破產(chǎn)重整企業(yè)除去其所享有的上述一般稅收優(yōu)惠政策外，對在資產(chǎn)重組過程中發(fā)生的其他稅收是否依然能夠享受稅收優(yōu)惠待遇不一而足。破產(chǎn)重整企業(yè)除免征印花稅、契稅和流轉(zhuǎn)稅外，還可依據(jù)不同的企業(yè)身份享受不同的稅收優(yōu)惠政策。(1)破產(chǎn)重整企業(yè)因其所處行業(yè)的特殊性而享受特別優(yōu)惠，比如對于被撤銷的金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)處置和清理活動，不予征收房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、車船稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加;(2)破產(chǎn)重整企業(yè)因其屬于國有資本而享受特殊的稅收優(yōu)惠待遇，比如中國聯(lián)通、中信集團(tuán)以及中國郵政在進(jìn)行資產(chǎn)重組與置換時均免征土地增值稅;(3)信達(dá)等四大資產(chǎn)管理公司對國有商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)所進(jìn)行的收購、承接、管理和處置活動，免除一切稅收。

3．稅收優(yōu)惠政策對破產(chǎn)重整企業(yè)的綜合調(diào)整。企業(yè)獲得利潤是企業(yè)所得稅的征稅基礎(chǔ)，而破產(chǎn)重整企業(yè)在深陷財(cái)務(wù)困境時，生產(chǎn)經(jīng)營活動往往處于停滯狀態(tài)，幾乎難以獲取利潤繼而繳納企業(yè)所得稅。但與此同時，當(dāng)重整企業(yè)的所有者權(quán)益大于負(fù)債，其在進(jìn)行債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立之后，仍可就所獲得的部分增值收益課征企業(yè)所得稅。2009年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅［2009］59號)，彌補(bǔ)了原稅收法規(guī)的不足，明確了企業(yè)重組的所得稅政策，有效降低了企業(yè)重組成本，從稅收角度對企業(yè)之間的合并重組予以鼓勵。稅收優(yōu)惠政策對破產(chǎn)重整企業(yè)的綜合調(diào)整，其實(shí)質(zhì)是嚴(yán)格秉承所得課稅的原則，對企業(yè)重整的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

依照國家稅務(wù)總局的相關(guān)文件，除符合規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理的以外，企業(yè)重組依照一般性稅務(wù)處理規(guī)定來進(jìn)行。其中，一般性稅務(wù)處理對破產(chǎn)重整中的企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立的相關(guān)交易分別做出了不同的規(guī)定，但無外乎以下程式:以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)企業(yè)債務(wù)移轉(zhuǎn)、股權(quán)交易和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失，并據(jù)以計(jì)算企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，最后按照清算進(jìn)行所得稅處理，抑或原則上保持不變。此外，破產(chǎn)重整企業(yè)一旦符合適用條件，還可享受企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理。相應(yīng)的稅收優(yōu)惠措施主要包括:以被收購股權(quán)或被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定計(jì)稅依據(jù)、虧損結(jié)轉(zhuǎn)抵補(bǔ)和延期納稅。

(二)對破產(chǎn)重整中稅收優(yōu)惠政策存在問題的剖析

目前，我國行政機(jī)關(guān)已經(jīng)認(rèn)識到稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)破產(chǎn)重整程序的重要作用，但優(yōu)惠政策的制定和實(shí)施仍然基本延續(xù)著固有的權(quán)利本位思想。行政許可式的稅收減免規(guī)范性法律文件不僅破壞了稅收法定主義，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策的冗雜與低效，亦有礙于我國破產(chǎn)重整制度的健康運(yùn)行。

1．部分破產(chǎn)重整中的稅收優(yōu)惠政策缺乏統(tǒng)一性。在對破產(chǎn)重整中的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行梳理后不難發(fā)現(xiàn)，財(cái)政部及國家稅務(wù)總局已經(jīng)注意到企業(yè)進(jìn)行破產(chǎn)重整的特殊征稅環(huán)境。稅務(wù)部門雖已開始試圖對破產(chǎn)重整企業(yè)是否享有稅收優(yōu)惠政策、如何享有稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，但依舊局限于對契稅、流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅等個別稅種制定相應(yīng)的稅務(wù)處理模式。契稅與印花稅是破產(chǎn)重整企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重組時必然涉及的稅種，但由于大多承受人或訂立人與原有企業(yè)僅存在法律形式之差異，而并無實(shí)質(zhì)區(qū)別，亦無財(cái)產(chǎn)發(fā)生實(shí)際移轉(zhuǎn)，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)一般予以減免。同樣，增值稅對貨物交易的增值額征稅，營業(yè)稅就企業(yè)取得的營業(yè)額課征，但由于資產(chǎn)重組活動中的合并、分立、出售、置換等行為并非實(shí)際產(chǎn)生增值額和營業(yè)額，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也予以減免。另外，企業(yè)所得稅的征稅對象是企業(yè)的利潤，但因破產(chǎn)重整企業(yè)深陷財(cái)務(wù)危機(jī)，生產(chǎn)活動停滯而難以發(fā)生利潤或所得，故而稅務(wù)機(jī)關(guān)針對不同情況對重整企業(yè)進(jìn)行不同的稅務(wù)處理。除此以外，其他稅種的稅收優(yōu)惠政策還較為散亂，缺乏應(yīng)有的統(tǒng)一性規(guī)定或完整的稅務(wù)處理模式。

2．破產(chǎn)重整中稅收優(yōu)惠政策的冗雜與低效。已初步形成的稅收優(yōu)惠政策的一般性調(diào)整，并不能掩蓋稅務(wù)機(jī)關(guān)對破產(chǎn)重整企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策依舊缺乏有效的規(guī)范化管理的事實(shí)。可以說，個案批復(fù)與通知回函仍是確定重整企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的直接依據(jù)，因此亟待解決的問題仍有很多。一方面，經(jīng)濟(jì)效益和社會效果成為破產(chǎn)重整企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的重要參考。前述稅收優(yōu)惠政策所涉及的重整企業(yè)大多為國有資本，且為自然壟斷、金融地產(chǎn)等特殊行業(yè)。因其重整計(jì)劃具備涉案范圍廣、參與人數(shù)眾多、社會關(guān)系復(fù)雜、牽涉資產(chǎn)數(shù)額巨大、具有較強(qiáng)的地區(qū)影響力等因素，大多數(shù)企業(yè)由當(dāng)?shù)卣蛑醒胝鲃哟俪芍卣桨傅膶?shí)施，也就形成了“凡遇大案要案，稅務(wù)機(jī)關(guān)批復(fù)減免”的局面。各種照顧性的稅收優(yōu)惠政策雖對國有企業(yè)改制重組具有一定促進(jìn)作用，但也破壞了稅收征管的內(nèi)在制約機(jī)制，有礙國有企業(yè)與民營企業(yè)之間的公平競爭。而對于其他非國有資本的民營企業(yè)而言，在遭遇財(cái)務(wù)困境亟需資產(chǎn)重整、債務(wù)重組時，所能夠享受到的稅收優(yōu)惠措施乏善可陳。使得本已承擔(dān)社會大量就業(yè)的中小企業(yè)因缺乏稅收優(yōu)惠政策而導(dǎo)致破產(chǎn)重整計(jì)劃受阻，影響了經(jīng)濟(jì)發(fā)展的活力與社會的繁榮穩(wěn)定。

另一方面，稅收優(yōu)惠政策的制定與實(shí)施缺乏效率，影響企業(yè)重整計(jì)劃的順利進(jìn)行。目前，“申請、請示、批準(zhǔn)”仍是確定破產(chǎn)重整企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的重要途徑和直接依據(jù)。我國目前對上市公司類似破產(chǎn)重整活動的稅收優(yōu)惠問題有所涉及，但不夠全面，也不夠合理，企業(yè)能否獲得稅收優(yōu)惠主要取決于稅務(wù)部門的個案批復(fù)。因此，對于努力把握重整時機(jī)的企業(yè)來說，稅務(wù)部門繁瑣且緩慢的行政效率顯然會影響重整計(jì)劃的制定與執(zhí)行，錯失重整良機(jī)。即使地方政府積極促成稅務(wù)機(jī)關(guān)快速準(zhǔn)予企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策，也頗有違反稅收法定主義之嫌，有損良好稅收環(huán)境之形成。與此同時，與現(xiàn)行稅收征管體制相適應(yīng)的逐級上報(bào)制度反映出稅收行政權(quán)力由中央集中行使，也在一定程度上減少了破產(chǎn)重整企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的可能性，延緩了破產(chǎn)重整計(jì)劃的實(shí)施。此外，目前破產(chǎn)重整企業(yè)能夠享有的稅收優(yōu)惠措施過于單一，僅限于減免稅款和延期納稅，資產(chǎn)與債務(wù)重組所能涉及的稅式支出、投資抵免、稅前還貸、加速折舊和虧損結(jié)轉(zhuǎn)抵補(bǔ)等扶植性稅收優(yōu)惠措施尚未被稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛適用。

二、破產(chǎn)重整中稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范化

為了順應(yīng)財(cái)稅法治的要求，營造健康有序的稅收環(huán)境，應(yīng)當(dāng)對破產(chǎn)重整中的稅收優(yōu)惠政策予以規(guī)范化和法制化，有效解決當(dāng)前冗雜與低效的局面，合法合理地支持、幫助破產(chǎn)重整企業(yè)走出困境，重獲經(jīng)營能力。英國、美國、德國、意大利等國就通過降低資本利得稅、再投入免稅、遞延納稅等稅收優(yōu)惠政策，不同程度地鼓勵企業(yè)重整以獲新生。反觀我國，重整企業(yè)同樣應(yīng)根據(jù)破產(chǎn)重整計(jì)劃制定與執(zhí)行過程的不同，享受內(nèi)容與程序也有所區(qū)別的稅收優(yōu)惠政策。

(一)重整計(jì)劃議定期間的稅收優(yōu)惠

破產(chǎn)重整與破產(chǎn)清算的最大不同之處在于，重整企業(yè)雖陷入財(cái)務(wù)困境，但尚有希望再生，營運(yùn)價(jià)值與償債能力仍然存在;而清算企業(yè)則已經(jīng)資不抵債，明顯喪失了清償能力。所以在我國破產(chǎn)法律制度中，破產(chǎn)清算企業(yè)必須交由管理人接管和處分，而破產(chǎn)重整企業(yè)可在管理人的監(jiān)督下自行管理財(cái)產(chǎn)和營業(yè)事務(wù)。由此可見，破產(chǎn)清算的稅收債權(quán)相對固定，而破產(chǎn)重整期間的稅收債權(quán)時刻發(fā)生變化，需要稅收優(yōu)惠政策在重整計(jì)劃議定期間依法進(jìn)行靈活調(diào)整。此時的稅收優(yōu)惠政策主要體現(xiàn)為稅收債權(quán)人所形成、報(bào)批和表決的稅收減免計(jì)劃，用以幫助困境企業(yè)重建企業(yè)財(cái)務(wù)，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營上的整頓和債權(quán)債務(wù)關(guān)系上的清理。

1．稅收減免計(jì)劃的法律原則。稅收減免計(jì)劃是稅收債權(quán)人(即稅務(wù)機(jī)關(guān))在破產(chǎn)重整期間，依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關(guān)稅收規(guī)定給予破產(chǎn)重整企業(yè)(即納稅人)減稅和免稅的稅務(wù)處理方案。根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第82、84條之規(guī)定①，在破產(chǎn)重整期間，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收債權(quán)人的代表，參加討論重整計(jì)劃草案的債權(quán)人會議，對涉及稅收減免計(jì)劃的重整計(jì)劃草案進(jìn)行表決。參加會議的稅收債權(quán)人可以通過表決的方式參與重整計(jì)劃草案，使得破產(chǎn)重整企業(yè)直接享受稅收優(yōu)惠措施。破產(chǎn)法以公平償債、經(jīng)濟(jì)秩序?yàn)榧喝危蚨O(shè)置債權(quán)人會議協(xié)商解決清償事宜。但稅收并非簡單的債權(quán)，而是代表國家利益、社會整體利益的公法之債，非經(jīng)法定程序不得肆意課征和減免。因此，稅收減免計(jì)劃的會議表決機(jī)制難免有違反稅收法定原則、依法稽征原則之嫌，凸顯了破產(chǎn)法與稅法在稅收優(yōu)惠政策方面的價(jià)值差異。因此需要稅務(wù)機(jī)關(guān)秉承平衡協(xié)調(diào)之理念，堅(jiān)持稅收正義原則，明確行政職權(quán)，依法裁定是否對破產(chǎn)重整企業(yè)給予稅收優(yōu)惠政策。即各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照規(guī)定的權(quán)限和程序進(jìn)行減免稅審批，禁止越權(quán)和違規(guī)審批減免稅;有稅收減免職權(quán)的行政單位應(yīng)以職權(quán)范圍為界限，通過行政決議的方式裁定是否通過稅收減免計(jì)劃，以此作為債權(quán)人會議表決時的依據(jù)。

2．稅收減免計(jì)劃的規(guī)則重鑄。當(dāng)前的稅收減免政策主要分為報(bào)批類減免稅和備案類減免稅:納稅人享受報(bào)批類減免稅，應(yīng)提交相應(yīng)資料，提出申請，經(jīng)具有審批權(quán)限的稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)后執(zhí)行;納稅人享受備案類減免稅，應(yīng)提請備案，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行。前者屬于裁量減免，后者屬于法定減免，而破產(chǎn)重整中的稅收優(yōu)惠政策主要涉及報(bào)批類減免，備案類減免因符合條件即可享受而無須在債權(quán)人會議中進(jìn)行表決。首先，報(bào)批類稅收減免計(jì)劃的啟動規(guī)則與現(xiàn)行稅收征管體制相一致，即由債務(wù)人向有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請批準(zhǔn)，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局等中央財(cái)稅機(jī)關(guān)享有此項(xiàng)職權(quán)。然而稅權(quán)的集中行使雖恪守了依法稽征原則，但降低了行政效率，容易貽誤企業(yè)的重整時機(jī)，影響重整計(jì)劃的制定與實(shí)施。相反，稅務(wù)機(jī)關(guān)在確保不損害國家稅收利益的同時，應(yīng)當(dāng)樹立服務(wù)型政府的行政理念，變被動審批為主動核查，在其審批權(quán)限內(nèi)主動依職權(quán)對破產(chǎn)重整企業(yè)予以稅收減免。這就要求中央與地方、上級與下級之間可根據(jù)效能與便民、監(jiān)督與責(zé)任的原則適當(dāng)劃分審批權(quán)限。“在集中稅權(quán)、強(qiáng)化稅收剛性的同時，賦予基層主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在企業(yè)破產(chǎn)重整中適當(dāng)?shù)亩愂諟p免權(quán)和滯納金減免權(quán)，是完全可行的。”其次，稅務(wù)部門的稅收優(yōu)惠政策不應(yīng)拘泥于稅收減免，宜適當(dāng)擴(kuò)充稅收優(yōu)惠措施的種類，靈活運(yùn)用退稅、稅式支出、投資抵免、稅前還貸、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)抵補(bǔ)和延期納稅等其他方法，在豐富稅收征管規(guī)則的同時保證稅款不致無端流失。如美國財(cái)政部1919年規(guī)定，新股票計(jì)稅基礎(chǔ)等于原股票的成本，原持有人的股份沒有實(shí)現(xiàn)的利得轉(zhuǎn)變成新股份待實(shí)現(xiàn)的利得，這樣對資本利得就不是免稅，應(yīng)稅所得就可以遞延到未來實(shí)現(xiàn)。再次，為防范濫用審批權(quán)限的風(fēng)險(xiǎn)，提高稅收減免計(jì)劃的審批效率，參與債權(quán)人會議或重整計(jì)劃的稅務(wù)人員應(yīng)與審批部門的權(quán)限相分離，建立內(nèi)部管理的防火墻機(jī)制。“不同的稅收有不同的代表機(jī)構(gòu)，分別代表政府申報(bào)稅收和參加債權(quán)人會議。”參與者應(yīng)為債務(wù)人企業(yè)與審批者之間傳遞信息的紐帶，并代表稅務(wù)機(jī)關(guān)參與重整計(jì)劃進(jìn)行稅收監(jiān)督。最后，適當(dāng)簡化債權(quán)人會議涉稅環(huán)節(jié)的表決規(guī)則，由稅務(wù)機(jī)關(guān)派代表列席會議宣讀稅收減免計(jì)劃的裁定及內(nèi)容即可。

3．稅收減免計(jì)劃的納稅評估。納稅評估能夠強(qiáng)化稅源管理，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，減少稅款流失，不斷提高稅收征管的質(zhì)量和效率。不僅如此，強(qiáng)化破產(chǎn)重整中的納稅評估，能夠及時判斷稅收減免計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)，影響企業(yè)稅收籌劃，降低重整計(jì)劃的成本，減少重整過程中稅收預(yù)期的不確定性。然而依據(jù)《納稅評估管理辦法(試行)》，目前的納稅評估并非稅務(wù)行政執(zhí)法行為，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部工作管理規(guī)定，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部審計(jì)行為，對納稅人沒有稅收執(zhí)法行為的約束力。因此，今后在明晰納稅評估法律地位的同時，還應(yīng)當(dāng)對破產(chǎn)重整企業(yè)等重點(diǎn)納稅人的納稅申報(bào)(尤其是減、免、緩、抵、退稅申請)情況的真實(shí)性和準(zhǔn)確性做出定性和定量的判斷，對破產(chǎn)重整中的稅收優(yōu)惠政策加強(qiáng)管理與監(jiān)控。

(二)重整計(jì)劃執(zhí)行期間的稅收優(yōu)惠

重整計(jì)劃經(jīng)法院裁定批準(zhǔn)實(shí)施后進(jìn)入執(zhí)行階段，期間發(fā)生的稅收債權(quán)屬于重整計(jì)劃外的新生稅收債權(quán)，相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策則需在重整計(jì)劃外單列。經(jīng)破產(chǎn)重整債權(quán)人會議討論后的債權(quán)調(diào)整方案、債權(quán)受償方案已經(jīng)確定了既有稅收債權(quán)，但在債務(wù)人的經(jīng)營方案中(即重整計(jì)劃執(zhí)行期間)的新生稅收債權(quán)存在一定程度的不確定性。在破產(chǎn)重整實(shí)踐中，此部分新生稅收債權(quán)往往計(jì)入破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先清償，是破產(chǎn)重整企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策的盲區(qū)。因此，為填補(bǔ)空白，首先應(yīng)當(dāng)確定對新生稅收債權(quán)予以減免的條件，即必須滿足征稅機(jī)關(guān)有處分權(quán)、有法律依據(jù)且滿足法律條件、征稅機(jī)關(guān)以行政決定的形式而為之等條件。如有學(xué)者提出“無稅重組”的主要條件包括:(1)經(jīng)營的連續(xù)性;(2)權(quán)益的連續(xù)性;(3)企業(yè)缺乏納稅必要的資金;(4)重組必須有合理的商業(yè)目的。［9］其次，應(yīng)當(dāng)明確破產(chǎn)重整企業(yè)享受稅收優(yōu)惠待遇的事由。具體可分為個別困難性優(yōu)惠和宏觀調(diào)控性優(yōu)惠，比如因恢復(fù)生產(chǎn)發(fā)生的稅費(fèi)或納入國家營改增試點(diǎn)范圍后發(fā)生的費(fèi)用。最后，目前的稅費(fèi)免除主要有三種形式:法定免除、裁量免除和稅收赦免。屬于法定免除情形的破產(chǎn)重整企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循備案類減免稅的程序享受稅收優(yōu)惠待遇。屬于裁量免除和稅收赦免情形的，有權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)破產(chǎn)重整企業(yè)的應(yīng)稅行為、財(cái)務(wù)狀況以及營運(yùn)價(jià)值等事實(shí)，在職權(quán)范圍內(nèi)依法決定施以稅收優(yōu)惠政策，并且要求按照固定的納稅期限予以優(yōu)惠，以提高行政效率、節(jié)約稅收征管成本。

(三)重整期間外的稅收優(yōu)惠

重整程序終止后至企業(yè)實(shí)現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營、扭虧為盈期間，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)遵循依法、公開、公正、高效、便利的原則，強(qiáng)化破產(chǎn)重整企業(yè)的減免稅管理工作，決定其是否享有稅收優(yōu)惠政策。同時，由于重整程序已宣告結(jié)束，生產(chǎn)經(jīng)營活動逐步轉(zhuǎn)入正軌，因而對破產(chǎn)重整企業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)嚴(yán)格管理。可以考慮輔之以評估稅收優(yōu)惠風(fēng)險(xiǎn)、明確稅收承擔(dān)主體、要求重整企業(yè)提供擔(dān)保等其他措施，確保國家稅款的足額征繳。此外，為了加大對企業(yè)境外并購所得的優(yōu)惠力度，降低國內(nèi)企業(yè)海外并購的稅收負(fù)擔(dān)，“應(yīng)對進(jìn)行境外并購重組的企業(yè)實(shí)行企業(yè)所得稅低稅率;對境外并購重組后的公司匯回國內(nèi)的股息紅利給予免稅優(yōu)惠”。

作者：劉佳單位：中國人民大學(xué)法學(xué)院