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1引言

高校教育培養(yǎng)成本是指高校在教育活動中用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，包括廣義和狹義的教育培養(yǎng)成本。廣義的高校教育培養(yǎng)成本是指培養(yǎng)一個高校學(xué)生，國家、家庭和社會所耗費(fèi)的全部費(fèi)用，包括教學(xué)成本、學(xué)生生活成本、學(xué)生放棄的收入（即機(jī)會成本）三部分。狹義的高校教育培養(yǎng)成本是指高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的，可以用貨幣計(jì)量的教育資源的價(jià)值。本文僅限于探討?yīng)M義的高校教育培養(yǎng)成本。

高校教育培養(yǎng)成本的核算是政府撥款的依據(jù)，是建立教育負(fù)擔(dān)與補(bǔ)償機(jī)制的前提，是優(yōu)化教育資源配置的要求。2005年6月，國家發(fā)展與改革委員會印發(fā)了《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》（下文簡稱《辦法》）。《辦法》中規(guī)定了成本核算對象、核算期，明確了高校教育培養(yǎng)成本核算的具體原則、高校教育培養(yǎng)成本的范圍、成本歸集的項(xiàng)目及標(biāo)準(zhǔn)等問題。由于《辦法》是由國家發(fā)改委頒發(fā)，它并未納入財(cái)政部與教育部聯(lián)合的《高等學(xué)校會計(jì)制度》核算體系，因此，高等教育培養(yǎng)成本計(jì)算無法直接進(jìn)行核算。而且，《高等學(xué)校收費(fèi)管理暫行辦法》與《辦法》在成本項(xiàng)目規(guī)定上不十分吻合，在實(shí)際執(zhí)行中由于高等教育培養(yǎng)成本核算體系的缺失、核算對象不明確、核算周期與會計(jì)周期不一致、沒有專門的會計(jì)科目，造成無從匹配成本項(xiàng)目，也沒有統(tǒng)一的考核目標(biāo)，因而有高等教育培養(yǎng)成本核算的不同見解，筆者將從會計(jì)學(xué)的角度探討高校這一核算主體的教育培養(yǎng)成本問題。

2高等教育培養(yǎng)成本的內(nèi)涵

2．1高等教育培養(yǎng)成本核算的對象和核算期間

我國高等教育采用學(xué)年制。在核算培養(yǎng)成本時所采用的核算周期應(yīng)與其相一致。即以每年的9月1日至次年的8月31日為一個會計(jì)年度。如某校教育培養(yǎng)總成本——以全校學(xué)生為教育培養(yǎng)成本核算對象，并以一學(xué)年（每年的9月1日至次年的8月31日，下同）為成本計(jì)算期。

2．2高等教育培養(yǎng)成本的歸集界限

高等教育培養(yǎng)成本的歸集應(yīng)按照會計(jì)制度要求，把耗費(fèi)歸集到成本費(fèi)用賬戶中。教育培養(yǎng)成本核算的內(nèi)容必須是學(xué)生在接受教育服務(wù)中發(fā)生的各種耗費(fèi)，包括教學(xué)費(fèi)用支出、科研支出和基建支出等。其中教學(xué)費(fèi)用支出是為培養(yǎng)學(xué)生直接發(fā)生的耗費(fèi)，應(yīng)計(jì)入教育培養(yǎng)成本；而科研支出是為從事科學(xué)研究活動而發(fā)生的耗費(fèi)，應(yīng)計(jì)入科研成本，由科研經(jīng)費(fèi)首先予以補(bǔ)償；基建支出是與若干個成本計(jì)算期有關(guān)的支出，不能直接計(jì)入本學(xué)年的教育成本，應(yīng)形成學(xué)校的固定資產(chǎn)，通過計(jì)提折舊的方式進(jìn)行補(bǔ)償。而高校的教學(xué)、科研是兩項(xiàng)相互聯(lián)系、相互促進(jìn)、不可分割的活動，其發(fā)生的費(fèi)用往往會混在一起，如要將兩者截然分清，有時是很困難的。但是，可根據(jù)教育部制定的《高等學(xué)校教師工作量試行辦法》中的教師教學(xué)工作量應(yīng)占教師全部工作量的2／3的規(guī)定，將科研支出在科研經(jīng)費(fèi)和教育培養(yǎng)成本中合理分配，否則影響成本指標(biāo)的準(zhǔn)確性。因此，在各項(xiàng)資源消耗中部分與學(xué)校提供教學(xué)服務(wù)無關(guān)的費(fèi)用，在教育培養(yǎng)成本的歸類與計(jì)算中應(yīng)予以剔除。如校辦產(chǎn)業(yè)支出；后勤服務(wù)支出；離退休人員的各種經(jīng)費(fèi)支出；與教學(xué)無關(guān)的學(xué)校附屬單位的支出；其他支出如高校發(fā)生的賠償、捐贈支出；災(zāi)害事故損失等。這些高校非正常性的費(fèi)用支出，與培養(yǎng)學(xué)生無關(guān)，不能計(jì)入教育培養(yǎng)成本。

2．3收益性支出與資本性支出的界限

在高校的支出中，收益性支出是指在辦學(xué)過程中發(fā)生的人員費(fèi)用和公用費(fèi)用等經(jīng)常性項(xiàng)目的支出；資本性支出通常是為取得固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期性資產(chǎn)而發(fā)生的支出。要準(zhǔn)確地核算教育培養(yǎng)成本，必須正確劃分收益性支出與資本性支出的界限，前者可直接計(jì)入教育培養(yǎng)成本，后者應(yīng)先進(jìn)行資本化處理，然后通過折舊攤銷方式計(jì)入成本。

2．4高校教育培養(yǎng)成本的合理分配

教育培養(yǎng)成本歸集后應(yīng)分派給特定的培養(yǎng)對象。具體分為兩種情形：①直接成本分配，指將那些能夠直接歸屬到教育培養(yǎng)成本對象上的直接成本分派給相關(guān)成本對象；②間接成本分配，指將需要分配的間接教育培養(yǎng)成本分派給相關(guān)成本對象。間接成本分配需要確定分配標(biāo)準(zhǔn)，如教師課時數(shù)、實(shí)驗(yàn)時數(shù)、學(xué)分?jǐn)?shù)、教師人數(shù)、學(xué)生人數(shù)等。間接成本的分配，必須按照受益和配比原則，把本期教育培養(yǎng)所發(fā)生的間接成本費(fèi)用在各成本對象之間進(jìn)行劃分。

3高校教育培養(yǎng)成本核算內(nèi)容

3．1人員成本

人員成本包括教職工工資及工資性福利支出，以及學(xué)生經(jīng)費(fèi)支出。教工工資包括基本工資、補(bǔ)助工資、其他工資；工資性福利包括住房補(bǔ)貼、公積金、社會保障繳費(fèi)、交通補(bǔ)貼、電話費(fèi)補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)等；學(xué)生經(jīng)費(fèi)包括助學(xué)金、獎學(xué)金和學(xué)生活動費(fèi)等。

3．2公用成本

公用成本包括公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)和修繕費(fèi)。公務(wù)費(fèi)包括辦公費(fèi)、水電費(fèi)、取暖費(fèi)、郵電費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、租賃費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)等日常公用支出；業(yè)務(wù)費(fèi)包括用于教學(xué)和實(shí)驗(yàn)方面的材料費(fèi)、實(shí)習(xí)費(fèi)、資料費(fèi)、招生費(fèi)、印刷費(fèi)、課程建設(shè)經(jīng)常費(fèi)、專業(yè)建設(shè)經(jīng)常費(fèi)、學(xué)術(shù)交流費(fèi)等；修繕費(fèi)包括對房屋、建筑物及附屬設(shè)備的日常維護(hù)和修理費(fèi)用，對于大修理費(fèi)用應(yīng)分期攤銷。

3．3固定資產(chǎn)折舊費(fèi)

指高校的房屋、建筑物、教學(xué)科研儀器設(shè)備、圖書、公用設(shè)備等的折舊費(fèi)。按現(xiàn)行的會計(jì)制度，學(xué)校的固定資產(chǎn)都不計(jì)提折舊，要進(jìn)行教育培養(yǎng)成本核算，就必須對固定資產(chǎn)提取折舊費(fèi)，將學(xué)校用于基本建設(shè)支出和其他資本性的支出通過計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方式進(jìn)行補(bǔ)償，以完善教育培養(yǎng)成本核算的內(nèi)容。

3．4科研成本

指高校為完成所承擔(dān)的科研任務(wù)及所屬科研機(jī)構(gòu)發(fā)生的支出。科研支出是否記入教育培養(yǎng)成本，記入多少為宜，目前在理論界也是一個有爭議的話題。應(yīng)該明確，高校科研與教學(xué)是密不可分的，它是提高教師教學(xué)水平更好地培養(yǎng)學(xué)生所必須的，應(yīng)該計(jì)入高校的教育培養(yǎng)成本。但記入多少還有待商榷。筆者認(rèn)為科研業(yè)務(wù)量小的高校應(yīng)全部記入教育培養(yǎng)成本，科研業(yè)務(wù)量大的高校可根據(jù)教育部制定的《高等學(xué)校教師工作量試行辦法》中的教師教學(xué)工作量應(yīng)占教師全部工作量的2／3的原則規(guī)定來確定。

4高校教育培養(yǎng)成本核算方法

4.1利用現(xiàn)有會計(jì)資料進(jìn)行轉(zhuǎn)換

首先，從學(xué)校財(cái)務(wù)部門按學(xué)年取得有關(guān)會計(jì)資料，按照教育培養(yǎng)成本核算的內(nèi)容歸集；其次，按學(xué)年和成本項(xiàng)目對有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整、計(jì)算和轉(zhuǎn)換，計(jì)算和分配有關(guān)費(fèi)用；最后，按照教育培養(yǎng)成本信息披露的要求，整理匯總各教育培養(yǎng)成本計(jì)算資料，編制出需要的教育培養(yǎng)成本報(bào)表。

4.2會計(jì)核算與教育成本核算雙軌制

日常會計(jì)核算仍遵循《高等學(xué)校會計(jì)制度》的要求，采用收付實(shí)現(xiàn)制，按公歷年度進(jìn)行；同時，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行教育培養(yǎng)成本核算，按學(xué)年進(jìn)行。平時財(cái)務(wù)部門在編制記賬憑證時，只把涉及教育培養(yǎng)成本核算的費(fèi)用支出，借助高校財(cái)務(wù)核算信息系統(tǒng)編制會計(jì)憑證。對于教學(xué)中發(fā)生的各種直接費(fèi)用，可按成本對象直接計(jì)入有關(guān)“教育培養(yǎng)成本”賬戶；對于教學(xué)中發(fā)生的各種間接費(fèi)用可先設(shè)置“公共費(fèi)用”賬戶進(jìn)行歸集，月末或?qū)W年末按一定比例進(jìn)行分配后計(jì)入有關(guān)“教育培養(yǎng)成本”賬戶，這樣就計(jì)算出了本月或本學(xué)年的教育培養(yǎng)成本。

5高等教育培養(yǎng)成本核算手段

5．1現(xiàn)有高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)深度開發(fā)

現(xiàn)行的高校會計(jì)制度設(shè)計(jì)的高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)實(shí)際上未進(jìn)行教育成本核算，因而提供的“成本數(shù)據(jù)”實(shí)際上是按照事業(yè)會計(jì)制度結(jié)合高校經(jīng)費(fèi)管理特點(diǎn)進(jìn)行的教育經(jīng)費(fèi)支出列示、項(xiàng)目的統(tǒng)計(jì)匯總，并非真正意義上的教育成本，所以說現(xiàn)有高校財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)需進(jìn)一步的開發(fā)，增加教育成本核算子系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)在信息使用者使用會計(jì)信息時，會計(jì)系統(tǒng)可以根據(jù)不同的使用者的不同目的，選擇不同的確認(rèn)、計(jì)量規(guī)則，組合成與信息使用者最相關(guān)的會計(jì)信息內(nèi)容。改進(jìn)現(xiàn)有高校財(cái)務(wù)核算系統(tǒng)軟件，通過研制開發(fā)教育成本核算子系統(tǒng)、增設(shè)教育成本核算模塊以實(shí)現(xiàn)成本核算信息化管理，在現(xiàn)行核算體系下增加計(jì)量教育成本功能，按照高校教育培養(yǎng)成本概念核算出不同信息使用者所要求的成本信息，。

5．2開發(fā)高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的技術(shù)支持

利用VisualFoxPro程序設(shè)計(jì)語言開發(fā)一個子系統(tǒng)，從現(xiàn)有高校財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中取得高校教育經(jīng)費(fèi)支出的數(shù)據(jù)，經(jīng)過分類、篩選、歸集與分配之后核算出高等教育培養(yǎng)成本。