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《會計之友雜志》2014年第二十五期

一、對油氣資產折耗計提的影響

石油企業油氣資產折耗方法由傳統的直線法變更為產量法后，影響折耗計提的不再是賬面價值和折舊年限，而是與賬面價值、區塊產量、區塊證實已開發儲量密切相關。處于開發中后期的油田企業，產量主要以穩產為主，產能規模建設趨于穩定或收縮階段，因此區塊證實已開發儲量成為影響折耗水平的重要因素。

（一）油氣資產折耗方法根據2009年財政部《企業會計準則解釋第2號》“同時發行A股和H股的上市公司，除部分長期資產減值損失的轉回以及關聯方披露兩項差異外，對于同一交易事項，A股和H股財務報告中應當采用相同的會計政策、運用相同的會計估計進行確認、計量和報告，不得在A股和H股財務報告中采用不同的會計處理”的規定，石油天然氣企業將原準則下油氣資產運用直線法計提折耗，采用追溯調整法變更為采用產量法進行計提，與國際準則保持一致。石油天然氣開采行業本身具備投資額度大、風險高的特點，資產折耗作為生產經營支出的重要組成部分，已成為左右公司效益的重要影響因素。產量法是以油氣區塊為單元，區塊當期產量、資產凈值、證實已開發儲量為參數，計算油氣區塊內的油氣資產折耗額，基本公式為：區塊油氣資產折耗額=期末區塊油氣資產賬面價值×區塊當期油氣產量（/區塊期末證實已開發儲量+區塊當期產量）。在實際實施過程中，因產量數據無法在月末及時取得，考慮到會計核算的及時性和生產經營的持續性，產量可采用上月數。同時，在我國準則下，當月新增資產不提折舊，當月減少資產計提折舊，這與國際準則對當月增減變動資產計提折舊的原則剛好相反，考慮到統一性，核算過程中以上月末資產賬面價值為依據進行計提。

（二）對油氣資產折耗計提的重要影響按照產量法的公式，可以看出區塊油氣資產折耗取決于賬面價值、產量和證實已開發儲量三個影響因素，具有沒有凈殘值、提滿折舊日期不確定的特點，并且計提金額與賬面價值、產量成正比例關系，與證實已開發儲量成反比例關系。以遼河油田2008—2009年部分區塊油氣資產折耗計提水平和證實已開發儲量數據為基礎（見圖1），可以清晰得出油氣資產折耗計提金額的增長速度遠快于證實已開發儲量的降低速度。通過對2008—2009年遼河油田油氣資產折耗計提總體水平進行對比分析，2009年因證實已開發儲量比2008年降低24.5%，同比增加油氣資產折耗48.78%，占當年生產經營支出達9.78%，是造成當年虧損的主要原因。

二、對棄置費用計提的影響

棄置費用也叫棄置成本，通常是指按照國家法律、法規等規范，企業承擔的生態恢復義務所需的支出。按照《國際會計準則第37號》及2006年財政部頒布的《企業會計準則第27號》的規定，油田在勘探開發初期安裝油氣設施時，需根據環境保護和安全生產方面的法律法規，結合現有的技術條件，合理預測油田廢棄時發生的成本，按一定的折現率折現，將折現后的現值記入油氣資產價值，并按產量法進行攤銷。而棄置費用折現計入油氣資產價值時，使用的折現期由區塊證實已開發儲量和上年區塊油氣產量確定，因此，在上年區塊油氣產量已經確定的情況下，證實已開發儲量對折現結果產生重要影響，進而影響未來期間折耗、利息支出水平，以及資產負債表的資產、負債賬面金額。

（一）棄置費用會計政策2006年財政部頒布的《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》規定，企業在礦區內廢棄井及相關設施的活動受《環境保護法》等法律法規的約束，在廢棄時必須拆移、清理設施，恢復生態環境等，企業應當根據《企業會計準則第13號———或有事項》進行棄置費用會計核算。棄置費用會計核算分為預計負債的確認、形成資產的攤銷、財務費用的確認、棄置費用確認、油氣資產報廢、年末預計負債的復核調整、預計負債的支出等業務類型。假設某油田企業A生產區塊2011年12月新建一口油氣生產井，投資成本為100萬元，預計A區塊剩余經濟可開發年限為5年，該區塊年產量法折耗率為油氣資產賬面價值的12%，根據法律規定，該生產區塊將會對當地的生態環境造成不利影響，公司應在該生產井廢棄后將其拆除，并進行地下封堵和恢復地面，預計產生棄置費用100萬元，適用10%折現率，現值系數0.62，具體會計業務處理如下：1.確認油氣資產入賬價值和預計負債2011年12月將新建油氣生產井發生支出100萬元轉入油氣資產原值，同時按照預計產生的棄置費用100萬元和現值系數0.62的乘積62萬元計入油氣資產原值，同時確認預計負債62萬元（見表1）。2.計提油氣資產折耗每年按照產量法計算油氣資產應計提的折耗，其中油氣資產賬面應包括因棄置費用而確認的價值部分，2012年油氣資產賬面價值應為162萬元，按照油氣資產折耗率12%計算，應計提油氣資產折耗19.44萬元。3.計提財務費用2012年按照上年末預計負債賬面價值62萬元和折現率10%計提財務費用6.2萬元，分別計入當年“財務費用”和“預計負債”科目。按照表1中數據計算2013—2016年每年的財務費用分別為：6.82萬元、7.5萬元、8.25萬元、9.23萬元。4.油氣資產報廢當油氣資產報廢時，應將資產面價值轉入“固定資產清理”科目，原因棄置費用計入油氣資產價值、計提的折耗和減值準備也應一并轉出。5.發生棄置費用支出若發生棄置費用支出，應沖減因該油井計提的預計負債。如果此時區塊內單項資產預計的棄置費用與實際發生數額不同，其差額計入“固定資產清理”科目，最后結轉至營業外收入或營業外支出。若區塊油氣資產已徹底清理完畢、計提棄置費用油氣資產已全部報廢轉銷，賬面仍有預計負債余額，全額沖減油氣生產成本。若區塊油氣資產清理過程中，預計負債余額不足，不足部分計入油氣生產成本。（6）年末對預計負債金額進行復核《企業會計準則第27號———石油天然氣開采》規定，為合理估計油氣資產棄置義務和預計負債金額，企業應在每一資產負債表日對其賬面價值進行復核調整。影響棄置義務和預計負債金額的因素有未來資產棄置義務金額、油氣資產的可使用年限、折現率三個因素，如果發生變化，應在資產負債表日進行復核，并按照新的額度進行賬務調整。承接上述假設前提，如果2013年12月31日油氣資產的可使用年限由5年變更為4年，如何進行調整？截至2013年12月31日，賬面已確認棄置義務油氣資產原值62萬元，累計折耗38.88萬元，計提財務費用13.02萬元，預計負債總額75.02萬元。按照折現期由5年縮短為4年，已使用2年，未來可使用年限為2年，折現系數為0.83，資產負債表日應確認的預計負債為100×0.83=83萬元，而此時賬面預計負債為75.02萬元，應增加7.98萬元計入棄置費用油氣資產原值，各年會計科目賬面價值變化情況如表2。近年隨著國家對環境保護工作力度的加大，為了滿足環保要求，消除潛在的安全隱患，促進油田企業的健康協調發展，提升社會形象，中國石油天然氣股份有限公司從2005年12月起正式實施油田企業棄置成本會計政策，并下發《中國石油天然氣股份有限公司油氣資產棄置費用財務管理辦法》，要求各油田地區公司對2005年12月31日在賬及以后新增油氣資產（油氣水井、油氣集輸設施、輸油氣管線等）結合現有的技術條件，合理預測油田廢棄時發生的成本，并按一定的折現率折現，將折現后的現值計入油氣資產價值，并按產量法進行攤銷，按以后各年度折現率計提財務費用。

（二）對棄置費用油氣資產計量的影響棄置費用油氣資產計量、預計負債額度取決于未來資產棄置義務金額、油氣資產的使用壽命、折現率三因素。按照目前中國石油天然氣股份有限公司的核算要求，未來資產棄置義務金額是結合現有的技術條件，合理預測油田廢棄時發生的成本來確定。折現率采用會計年度最后一期的長期負息資金利率。油氣資產的使用壽命采用油氣資產所在區塊剩余經濟可使用年限，即區塊證實已開發儲量除以上年度區塊油氣產量。按照棄置費用油氣資產計算公式，未來資產棄置義務金額與棄置費用油氣資產計量呈正比關系，長期負息資金利率與棄置費用油氣資產計量成反比關系，油氣資產剩余可使用年限與棄置費用油氣資產計量成反比關系。三個影響因素對棄置費用油氣資產影響程度相差較大，現以表1中數據為基礎進行三因素敏感分析，剖析三因素對確認棄置費用油氣資產計量的影響程度，見表3。由表3可以看出，棄置費用油氣資產計量變化對未來資產棄置義務金額變化最為敏感，其次是油氣資產剩余可使用年限，最不敏感的是長期負息資金利率。近年來遼河油田油氣產量穩產在1000萬噸，按照區塊證實已開發儲量除以上年度區塊油氣產量的計算公式，在產量基本一定的情況下，證實已開發儲量成為決定油氣資產剩余可使用年限的唯一因素。以2010年遼河油田資產負債表日復核數據為例，因證實已開發儲量大幅下降，導致區塊油氣資產剩余可使用年限大幅縮短，大幅增加了棄置費用油氣資產計量金額。

（三）對財務費用計提的影響因預計負債產生的財務費用，是以上期末預計負債賬面價值為基數，乘以上期末復核預計負債時使用的長期負息資金利率得出，因此本年度因預計負債產生的財務費用，取決于上年末預計負債復核結果，而上年末預計負債復核結果取決于未來資產棄置義務金額、油氣資產的使用壽命、長期負息資金利率。在未來資產棄置義務金額和利率一定、油氣產量保持穩定的情況下，因區塊油氣資產的使用壽命與區塊證實已開發儲量成正比、預計負債額度與油氣資產的使用壽命成反比，因此預計負債額度與區塊證實已開發儲量成反比。區塊證實已開發儲量越大，預計負債額度越小；反之，預計負債額度越大。在利率已經確定的情況下，區塊證實已開發儲量越大，預計負債額度越小，當年財務費用越小；反之，區塊證實已開發儲量越小，預計負債額度越大，當年財務費用越大。

三、對資產減值準備計提的影響

油氣資產作為油田企業最重要的資產，按照會計政策的要求，每年資產負債表日應進行減值測試，并判斷是否計提減值準備，同時計提減值準備后不允許轉回，對當年及以后年度的損益產生較大影響。在區塊賬面價值、產量計劃、折現率基本穩定的情況下，證實已開發儲量成為判斷是否計提減值準備以及計提準備額度的重要影響因素。

（一）資產減值會計政策《企業會計準則第8號———資產減值》和《企業會計準則第27號———石油天然氣開采》要求石油天然氣開采行業應區別探明礦區和未探明礦區分別進行減值測試，并依據測試結果計提油氣資產減值準備，在未來會計期間不允許轉回。探明礦區權益和未探明礦區權益不在遼河油田賬面反映，本文闡述的油氣資產僅指除去探明礦區權益和未探明礦區權益之外因油氣勘探支出、油氣開發支出、油氣生產過程中形成的與油氣生產相關且隨著油氣資源枯竭而失去使用價值的各類遞耗性油氣資產。油氣資產的規模和資金投入取決于油氣區塊的證實已開發儲量，主要包括直接生產原油天然氣的油氣水井、儲罐、集輸、熱注等油氣生產設施。油氣資產的顯著特點是只為特定區塊的油氣生產而建設，油氣資源枯竭則幾乎沒有價值，同時其清理費用遠遠大于殘體變現收入，需要堵井、拆除設施、挖掘管線并恢復地貌，因此按照準則規定需要計提棄置費用。油氣生產能力是一項綜合性能力，單項資產無法進行油氣開采作業。因此，油氣資產減值的估算應當以油氣生產區塊整體資產為對象進行考慮，即以資產組為基礎進行估算。另外，《企業會計準則第8號———資產減值》中明確規定，資產組是指企業可以認定的最小資產組合，應當基本上獨立于其他資產或資產組產生現金流入《企業會計準則第27號———石油天然氣開采》和《企業會計準則第8號———資產減值》準則明確規定，企業應當在資產負債表日對探明礦區權益、井及相關設施、輔助設備及設施進行減值測試，判斷其是否存在減值跡象，存在減值跡象的，應當估計其可回收金額，并按可回收金額低于其賬面價值的差額計提資產減值準備。其中可回收金額是指未來生產銷售油氣產品取得凈現金流量現值與持有該資產預期現金流量現值兩者中較高者。由于油氣資產的耗竭性，其價值隨著油氣資源的開采而逐漸降低，因此計算油氣區塊可回收金額時采用未來生產銷售油氣產品取得凈現金流量現值。

（二）對油氣資產減值準備計提的影響未來生產銷售油氣產品取得凈現金流量現值，取決于未來各期營業凈現金流量、折現期、折現率三個方面，其中未來各期營業凈現金流量，取決于區塊油氣生產產量、產品價格、生產成本等因素。折現率通常使用年末中國石油天然氣股份有限公司下發的長期負息資金利率，折現期使用證實已開發儲量與生產部門在不考慮新增儲量和新技術前提下未來期間產量計劃，即折現期是以產量計劃為基礎、以證實已開發儲量為限的期限。因此，在預計未來區塊油氣生產產量、產品價格、生產成本、長期負息資金利率、產量計劃的情況下，證實已開發儲量直接影響未來生產銷售油氣產品取得凈現金流量現值，進而影響區塊油氣資產是否計提資產減值準備及額度大小。區塊證實已開發儲量越大，經濟生產周期越長，現金貢獻的可能性越大，未來生產銷售油氣產品取得凈現金流量現值越大，計提資產減值準備額度越小，反之亦然。

四、對油田會計計量結果的影響

證實已開發儲量的評估結果是油田企業油氣資產折耗、棄置費用、資產減值準備的會計計量基礎，對反映會計計量結果的財務報表以及財務報告附注中儲量披露產生較大影響。

（一）對財務報表的影響雖然油田企業效益受內外部諸多因素影響，但證實已開發儲量已經成為最重要的影響因素之一。以遼河油田2008—2012年油氣資產折耗、油氣資產減值準備、財務費用計提水平與證實已開發儲量評估結果進行對比分析，結果如表4。從表4可以清晰地看出，證實已開發儲量的變化趨勢與當年油氣資產折耗、油氣資產減值準備、財務費用計提水平同方向變化。對資產負債表中的油氣資產、累計折耗、預計負債項，利潤表中的主營業務成本、油氣資產減值準備、財務費用產生較大影響，進而影響當年利潤水平。當年證實已開發儲量與上年相比大幅下降時，公司利潤同比下降甚至出現虧損；反之，呈現出較好的盈利能力。

（二）對財務報告附注的影響2009年美國證券交易委員會（SEC）儲量評估和披露的新準則，要求在美國上市的石油企業按照新標準評估和披露證實儲量，強調儲量的可開發性和經濟價值。目前，油田企業按照此要求，在財務報告附注中對證實已開發儲量及其價值進行披露。故而，證實已開發儲量的評估結果將直接影響財務報告附注的披露信息質量。對于廣大財務報告使用者來說，附注信息已經成為投資決策的重要參考信息，特別是對于資源型企業，資本市場投資者將新發現可采儲量作為重大利好。因此，合理、準確的證實已開發儲量評估結果對于財務報告使用者的重要性不言而喻。目前，部分油田企業從證實已開發儲量評估影響因素出發，有效控制區塊成本，對不同區塊經濟效益進行敏感分析，確定合理的產量遞減率，優化區塊產量規模，對油田企業證實已開發儲量評估結果產生了積極影響。

作者：郭俊鵬單位：遼河油田分公司