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當今世界，保護環境已成為世界上所有國家義不容辭的責任。2009年12月7日在丹麥首都哥本哈根召開的世界氣候大會上有超過85個國家元首或政府首腦、192個國家的環境部長出席，說明世界各國政府和社會公眾已經意識到了環境狀況存在的主要問題，努力尋求解決的途徑，共同承擔環境保護的責任。作為現代審計一個新的分支，環境審計理論和實務大部分還處在探索階段。中國審計署審計長劉家義稱審計是社會經濟健康運行的“免疫系統”，而環境審計則是通過審計監督、評價和鑒證，促進經濟增長與環境資源利用相互協調。就理論而言，研究環境審計的基本要素包括了環境審計本質、環境審計職能、環境審計目標、環境審計假設、環境審計主體和環境審計客體等方面。界定環境審計必須明確環境審計的主客體要素。

一、環境審計的主客體要素研究綜述

環境審計的實踐活動于20世紀70年代率先出現在美國。最早的環境審計是企業處于內部風險管理的需要，自發地制定了內部環境影響標準并定期或不定期地進行環境影響自我評價。所以，大部分審計學者認為環境審計最初產生于內部審計領域。而隨后由于越來越多的公共資金投入環境保護領域，環境審計在促進政府制定和執行環境保護政策、改善環境等方面發揮著重要作用，使得環境審計很快在政府審計領域中占據了重要地位。而環境審計在民間審計組織的開展主要體現在注冊會計師及其事務所接受授權或委托，對特定組織的環境影響及其經濟后果的審核、檢查業務，到目前還不是很普遍。由于環境審計開展時間不長，而且環境審計涉及內容復雜、范圍廣泛。因此，中外理論界和實務界對環境審計主體和客體的理解和認識不盡相同。而由于對環境審計主體和客體的認識不同，使得對環境審計的界定也有不同看法。按照英國學者Lightbody的觀點，環境審計是指廣泛的環境評估和檢查，即對實地污染情況的評估、計劃投資項目的環境影響評估、環境管理職責審計、公司環境績效報告的檢查、環境法律法規遵守情況的檢查。國際商會（ICC）認為，“環境審計是環境管理的工具，它是對與環境有關的組織、管理、設備等業績進行系統地、有說服力地、客觀地估價，并通過有助于環境管理和控制，有助于對公司有關環境規范方面的政策鑒證等手段，來達到保護環境的目標”。該定義是從內部審計角度把環境審計作為環境管理系統的一個重要組成部分。而最高審計機關國際組織在《開羅宣言》中對環境審計提出一個框架，認為環境審計應該包括財務審計、合規性審計和績效審計。

我國有關專家20世紀90年代末才開始對環境審計表示關注。就環境審計的主體而言，有學者認為國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織都是環境審計的主體（陳淑芳、李青，1998；包強，1998）；也有人認為構成環境審計主體的應當是國家審計機關和內部審計機構，至少現階段不應包括民間審計組織（陳東，1999）。還有人認為環境審計主體是專門從事環境審計的中介機構（王煒、雷東風，2000）。就環境審計的客體即對象而言，觀點也頗多。有被審計單位論，認為環境審計的客體按被審計單位分為三大類即企事業單位和基本建設單位、國家和政府機關、環境保護部門和其他承擔環境保護任務的政府職能部門；還有環境責任論，認為環境審計的對象是被審單位的環境管理責任；而經濟活動論則認為環境審計客體是指被審計的事項，即財政財務收支及其經濟活動，除此之外，還有認為環境審計的客體是環境政策、項目和活動等其他觀點。

二、環境審計的主體

由于環境審計的技術性強，涉及環境利用、環境保護、環境污染的防治以及環境污染法律責任的追究等諸多方面，所以有學者認為環境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，還有環境和法律方面的專家。但是從審計主體的概念出發，環境審計的主體應該是實施環境審計監督的執行者，即審計組織和審計人員。目前我國的審計組織體系是國家審計、內部審計和民間審計三位一體的格局。根據審計組織的地位和對象的不同，環境審計的主體也應該包括政府審計機關、民間審計組織和內部審計機構及相應的審計人員。由于各審計組織在機構設置、職責權限、審計規范、審計內容等方面都擔負著不同的審計任務，在環境審計領域三個主體發揮著不同的作用。政府環境審計機構依法對各級政府部門環境責任的履行情況、財政環保資金的使用情況、環保建設項目的效益還有企業的環境管理等進行監督評價。內部環境審計對企業環境保護經濟效益和環境保護資金的使用狀況進行監督、檢查，為企業高層管理決策機構制定實施環境管理標準和環境改善措施提供依據。民間環境審計屬于受托審計，對被審計單位環境信息披露的真實性和公允性發表意見，評價被審計單位的環境責任履行情況，并傳達給有關信息使用者。

三、環境審計的客體

審計的客體即審計對象，是審計監督的內容和范圍的概括。審計的范圍是審計監督客體的外延，具體說就是被審計單位。環境審計的客體，從范圍來說政府、企事業單位以及環境管理機構都能夠成為環境審計的被審單位。審計的內容可以看作審計客體的內涵。環境審計的客體，從內容來說既包括對環境保護資金籌集和使用情況的財務審計，又包括對有關組織的業務活動是否符合環境法律法規要求進行的合規性審計，還包括對有關組織的環境管理責任及其工作成果進行的績效審計。所以，環境審計的內容可以概括為以下三個方面：

（一）環境資金的財務審計

環境資金財務審計主要是對環境保護專項資金籌集、管理、使用情況進行審計監督。環境保護資金是指國家或地方各級人民政府、企事業單位、社會公眾為保護自然資源、防止生態惡化、制止環境污染而支出的資金。它包括了環境保護事業資金、環境保護專項資金、環保專項貸款的財政貼息、收繳的排污費、接受國際組織援助項目和國外環境貸款等。環境資金財務審計屬于以環境保護資金的征收、籌集、分配、管理和使用過程以及環保資金的使用效率等為審計對象的常規審計。

（二）環境行為的合規性審計

環境行為的合規性審計是指對與環境有關企業的經濟活動和政府有關部門的業務活動是否符合環境保護的法律、法規、制度所進行的審計。為監督有關組織的業務活動在執行中貫徹環境法規的情況，有必要對環境法律法規和政策的執行情況進行審計，查證環境保護法規的執行情況，揭示存在的問題和違法行為，促進環境法規的遵守和執行，同時也要查證企業環境保護規劃確定的環境管理措施的落實情況，檢查各項措施是否貫徹執行，是否收到預期效果。

（三）環境項目的績效審計

環境項目可以狹義理解為環保投資項目和建設項目，廣義上還包括國家環境保護政策和制度、環境管理系統、環境規劃和有關組織的環境管理責任及其工作成果等方面。審查評價環保政策和制度主要指國家宏觀環境規劃的合理性，預測和評定國家非環境性項目對環境的影響，以及各個區域的污染總量控制和生產布局是否合理等。審查評價環境管理系統，主要應審查環境管理系統的建立、健全及其運行的科學性和有效性。審查評價環境規劃包括對環境規劃的總體評價和對環境規劃的編制、指標體系的制定、環境規劃的實施過程和實施結果進行審計。所以，環境績效審計既包括對政府有關部門的環保責任和企業承擔的環境治理責任的執行及其效果所進行的審計，也包括對國家環保政策和制度的執行效率效果所進行的審計，還包括對環保投資項目和建設項目經濟效益、環境效益的審計。

四、我國環境審計的主客體現實狀況與對策

（一）我國環境審計的主客體現實狀況

我國從20世紀80年代中期開始環境審計的試點，1998年國務院在批準審計署的機構改革方案中強化了環境審計的職能，設立了農業與資源環保審計司；審計署的18個駐地方特派員辦事處，31個省、自治區、直轄市政府的審計機關也分別設立了從事環境審計的機構（農業與資源環保審計處）。雖然我國的環境審計取得了一些進展，但是總的說來，目前還處于探索階段，呈現出主體單一、客體狹隘的狀況。就主體而言，如果說目前我國是政府審計、內部審計、民間審計三位一體的審計格局，那么在環境審計這個新領域從現在開始的一段相當長的時間內，政府環境審計將是我國環境審計的絕對主體。一方面，由于環境保護主要是由政府承擔的社會公益事業，而且越來越多的公共資金投入環境保護領域，這些資金的審計主要由政府審計機關承擔。另一方面，我國的環境保護立法和公眾的環保意識與西方發達國家相比還有很大差距，企業開展內部環境審計的自主性不夠、技術力量不足，目前在我國為數不多。而在我國民間審計中由于審計人員對環境審計的認識存在局限性，自身能力有限，同時出于規避環境審計風險的考慮，環境審計業務尚未開展。所以，目前我國環境審計中政府審計在“唱獨角戲”。但是政府審計機關只能對國有資金占控股或主導地位的企業進行審計監督，這必然要影響對其它企業包括私營企業在內的環境審計工作的開展。所以從長遠發展來看，隨著環境審計理論與實踐的日趨成熟，內部環境審計與民間環境審計將發展壯大。企業實施內部環境審計可以避免環境法律法規的處罰，提高企業經營效益，改進環境管理加強環境保護，美化企業形象，提高企業社會聲譽還可以得到消費者的認可，以綠色產品占領市場。隨著企業環境保護意識的提高，企業自身對環境審計提出了更高的要求。在發展內部環境審計成本高、技術條件達不到的情況下，就需要民間審計機構積極發揮專業優勢，拓展環境審計業務范圍。所以，在堅持走可持續發展道路的過程中環境審計主體的多元化將是必然趨勢。目前，我國的環境審計不僅主體以政府環境審計為主導，而且從審計的客體來看也局限于以環境保護資金為主的財務審計和有關環境法律法規遵循的合規性審計。對于范圍狹窄、內容單一的現狀，要積極推進環境審計內容和范圍向縱深發展，積極探索環境績效審計。

（二）完善我國環境審計的主客體的對策

針對我國環境審計主客體的發展現狀，要做好以下幾方面工作：

1.在宏觀環境方面：政府應該加大環境保護的宣傳教育力度，倡導可持續發展戰略，要讓企業認識到保護環境、治理環境是企業盡的社會責任，要將企業的發展和社會的可持續發展結合起來，從而發動社會力量支持環境審計，推動政府審計、企業內部審計、民間審計三個主體共同發揮作用。

2.國家在稅收、產品市場準入、售后檢驗檢疫等方面：給予政策傾斜和優惠，使重視環境的企業既能贏得公眾的支持與信賴，也能在經濟效益上獲得實惠，從而為內部環境審計創造發展條件和機遇。

3.加強環境審計隊伍建設方面：提高審計人員業務素質。環境審計不論主體還是客體的發展都離不開審計人員的業務能力和素質。環境審計需要的是“復合型”人才，要求審計人員不僅要有財務專業審計的基本功，更需要增加環境保護的基本知識與技能。目前，內部審計和民間審計開展環境審計的主要障礙就在于審計人員的業務能力受限，即便是現在開展環境審計的政府環境審計隊伍也普遍存在力量薄弱，知識結構老化，專業結構不合理的問題。一方面，通過聘請環境專家和法律專家參與環境審計，利用他們的專業知識和技能，幫助我們更好地開展環境審計工作。另一方面，加大環境審計人員的培養力度，通過對現有審計人員環境知識方面的后續教育和培訓，使其成為既懂審計又懂環境科學的環境審計人才。另外，還要從用人機制上創新，重視吸納資源環境專門人才。

4.在環境審計實踐方面：要積極擴展審計領域，全力推進績效審計，不斷創新審計方式和方法。從環境審計的發展趨勢看，環境保護領域是開展績效審計的重點領域之一，在環境政策執行、環境項目建設、環保設施運營、環保資金使用、環境資源利用、行政效能等方面積極探索績效審計，拓展環境審計的客體范圍。環境審計是一項嶄新的審計工作，只有明確了環境審計的主體和客體，才能正確的認識環境審計。環境審計是由政府審計機關、企業內部審計機構和民間審計組織按照一定的規范，通過對政府部門、企業和環境管理機構的環境資金、環境行為或者環境項目的真實性、合規性和效益性進行審查，對其所負的環境責任履行情況進行監督、評價、鑒證，以揭示違法行為，加強環境管理，促進可持續發展的審計活動。