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一、營改增對交通運輸業(yè)上市公司流轉(zhuǎn)類稅負影響分析

作為一項結(jié)構(gòu)性減稅措施，營改增已實施了兩年多，兩年多來必然會對試點行業(yè)試點企業(yè)的稅負產(chǎn)生一定的影響。對于一般納稅人而言，由于企業(yè)規(guī)模、企業(yè)成立的年限、企業(yè)側(cè)重的業(yè)務發(fā)展范圍以及與其合作的企業(yè)是否能提供增值稅專用發(fā)票等諸多因素，營改增對納稅企業(yè)的影響將各不相同。本文通過分析交通運輸業(yè)試點上市公司營改增前后流轉(zhuǎn)稅變化的情況，即將2011年流轉(zhuǎn)稅發(fā)生額分別與2012年和2013年流轉(zhuǎn)稅發(fā)生額進行比較，來研究此次稅改對試點企業(yè)稅負產(chǎn)生的影響。

(一)樣本選取為了分析營改增給交通運輸業(yè)上市公司稅負和業(yè)績帶來的影響，本文在剔除了由于經(jīng)營不善，導致信息不全的特殊企業(yè)之后，選擇了上海地區(qū)和其他試點地區(qū)的50家交通運輸業(yè)的上市公司作為樣本，對營改增前后企業(yè)的稅負和業(yè)績作出評價分析。

(二)營改增對稅負的影響本文從上市公司作為一般納稅人實際承擔稅負角度分析，在研究交通運輸業(yè)上市公司承擔稅負變化時僅將流轉(zhuǎn)稅稅負納入考慮范圍。［9］由于大部分企業(yè)存在混業(yè)經(jīng)營的現(xiàn)象，企業(yè)在營改增前后均有增值稅稅額和營業(yè)稅稅額，故在計算中，將增值稅和營業(yè)稅加總計算流轉(zhuǎn)稅稅負影響。樣本公司釆用不同的城建稅稅率，為簡化計算，本文統(tǒng)一釆用7%的城建稅稅率。其公式如下:流轉(zhuǎn)稅稅額=城市維護建設(shè)稅/城市維護建設(shè)稅稅率流轉(zhuǎn)稅稅負=(流轉(zhuǎn)稅稅額/主營業(yè)務收入)*100%由于營改增使得各個企業(yè)的業(yè)務收支口徑發(fā)生變化，因此，在此次分析統(tǒng)計中，剔除其他干擾因素，僅考慮稅收改革對企業(yè)稅負的影響。本文分別對樣本上市公司2011年、2012年和2013年年度數(shù)據(jù)運用上述計算公式，得出2012年和2013年相對于2011年的流轉(zhuǎn)稅增加額，以此來反映營改增對樣本上市公司稅負帶來的實際影響。1．以2011年為基點的樣本上市公司2012年流轉(zhuǎn)稅變化情況。樣本上市公司稅負增減各不相同。將2012年樣本上市公司的流轉(zhuǎn)稅增加額按數(shù)據(jù)出現(xiàn)的頻度為標準劃分區(qū)間，用流轉(zhuǎn)稅增加額區(qū)間表示流轉(zhuǎn)稅增加額分布的區(qū)域，用所在區(qū)間企業(yè)個數(shù)說明流轉(zhuǎn)稅增加額集中出現(xiàn)的區(qū)間，以此來說明營改增對企業(yè)稅負影響的程度。如表1所示。表1表明:(1)從樣本總體看，樣本流轉(zhuǎn)稅整體增加。(2)從樣本個體看，取各樣本2011年流轉(zhuǎn)稅額作為基點比較2012年流轉(zhuǎn)稅額變動情況，50個樣本中有32家公司流轉(zhuǎn)稅額增加，18家流轉(zhuǎn)稅額下降。(3)從樣本流轉(zhuǎn)稅增加額度看，對于流轉(zhuǎn)稅額增加的樣本來講較為集中的區(qū)間為［0，10)，［10，100);對于流轉(zhuǎn)稅額下降的樣本來講，有15家企業(yè)集中在區(qū)間［－20，0)，占流轉(zhuǎn)稅額下降樣本的83．3%。其中稅負下降最明顯的企業(yè)為中國國航。產(chǎn)生以上結(jié)果主要是因為在稅改初期，交通運輸企業(yè)普遍無法適應新稅制帶來的變化，在經(jīng)營和財務上仍然沿用以前的套路，因此稅率從3%猛然增長到11%帶來的就是稅負的普遍增加。而中國國航流轉(zhuǎn)稅下降，從財務報表中可以看出，主要是由于該上市公司交通運輸業(yè)成本占到收入的80%，相應營改增后成本可抵扣范圍較其他公司大。本文以各樣本公司2011年的流轉(zhuǎn)稅稅負作為稅收轉(zhuǎn)型前的流轉(zhuǎn)稅稅負，與2012年流轉(zhuǎn)稅稅負進行比較，更有力地證明稅收轉(zhuǎn)型后一年給交通運輸業(yè)上市公司帶來的稅負影響。見表2。從表2可以看到:(1)2011年流轉(zhuǎn)稅稅負樣本均值為2．06%，2012年則達3．33%，樣本整體流轉(zhuǎn)稅稅負上漲61．6%。(2)2011年偏度為0．402，2012年為1．167。表明稅收轉(zhuǎn)型后1年(2012年)樣本公司稅負水平偏向右端更明顯，顯示稅負水平整體增加。峰度值2011年、2012年分別為－0．558、1．468。因此得知2012年各樣本之間的稅負差比2011年大。2．以2011年為基點的樣本上市公司2013年流轉(zhuǎn)稅變化情況。由于截止到目前樣本上市公司中的國恒集團仍未公布其2013年年報，因此將其在樣本中剔除。將2013年樣本上市公司的流轉(zhuǎn)稅增加額按數(shù)據(jù)出現(xiàn)的頻度為標準劃分區(qū)間，用流轉(zhuǎn)稅增加額區(qū)間表示流轉(zhuǎn)稅增加額分布的區(qū)域，用所在區(qū)間企業(yè)個數(shù)說明流轉(zhuǎn)稅增加額集中出現(xiàn)的區(qū)間，以此來說明營改增對企業(yè)稅負影響的程度。如表3所示。表3表明:(1)從樣本總體上看，2013年與2011年相比樣本流轉(zhuǎn)稅額整體增加，但增加額度較2012年減小。(2)從樣本個體上看，49個樣本中有32家公司流轉(zhuǎn)稅額增加，17家流轉(zhuǎn)稅額下降，與2012年情況基本一致。將2013年流轉(zhuǎn)稅稅負與2011年流轉(zhuǎn)稅稅負進行比較，更有力地證明稅收轉(zhuǎn)型后兩年給交通運輸業(yè)上市公司帶來的稅負影響。從表4可以看到:(1)2011年流轉(zhuǎn)稅稅負樣本均值為2．06%，2013年為1．99%，樣本整體流轉(zhuǎn)稅稅負基本持平。(2)2011年偏度為0．402，2013年為1．251，說明稅收轉(zhuǎn)型后2013年樣本公司稅負水平偏向右端更明顯，顯示稅負水平整體增加。峰度值2011年、2013年分別為－0．558、2．079，說明2013年各樣本之間的稅負差比2011年大。根據(jù)上述數(shù)據(jù)分析，本文認為:第一，營改增對交通運輸業(yè)上市公司流轉(zhuǎn)稅稅負影響較大，轉(zhuǎn)型后流轉(zhuǎn)稅稅負整體增加。可以認為交通運輸業(yè)上市公司結(jié)構(gòu)性減稅的目標并未實現(xiàn)，反而增加了企業(yè)稅負。主要是由于稅率由3%增加到11%，短期內(nèi)企業(yè)經(jīng)營中進項稅額的抵扣尚無法彌補稅率差異。第二，稅改后，企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)稅稅負差異增加，部分公司能夠及時應對營改增帶來的影響，充分利用改征增值稅帶來的益處，稅負水平的變動幅度大于同行業(yè)的其他公司，這也可以解釋在整體樣本呈現(xiàn)稅負增加趨勢的情況下仍然有部分公司的稅負比稅改前降低的原因。綜上所述，從營改增試點2012年和2013年的財務報表數(shù)據(jù)來看，營改增以后，交通運輸業(yè)上市公司稅負總體增加。從全國范圍來講，可能在實施范圍擴大到所有交通運輸業(yè)企業(yè)后，隨著試點時間的延長、抵扣項目的充足，以及企業(yè)經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變等，交通運輸業(yè)企業(yè)稅負增加額將會逐季減少，稅負增加的幅度逐漸平緩。

二、營改增對交通運輸業(yè)上市公司業(yè)績影響分析

(一)樣本上市公司營改增前后收入成本對比情況為了剔除由于企業(yè)本身收入與成本水平的影響，本文將樣本上市公司2011年的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本分別與2012年和2013年的進行對比，說明本文營改增前后稅負變化以及凈利潤變化的計算是在同等主營業(yè)務收入和主營業(yè)務成本水平下進行的。對比結(jié)果如圖1與圖2所示。由上述對比可知，樣本上市公司營改增前后產(chǎn)生的稅收和業(yè)績等方面的變化不是由于收入、成本因素造成的。

(二)指標選取與模型構(gòu)建首先要說明的是影響企業(yè)利潤的因素有很多，但是對于交通運輸業(yè)來講，2012年營改增是一項重大的政策變化，且根據(jù)上述對比分析可知，此次營改增對企業(yè)利潤的影響應屬主要因素，因此研究中忽略其他因素，認定2012年和2013年這些企業(yè)利潤的變化主要是受營改增的影響。本文選取凈利潤來反映樣本上市公司業(yè)績。本文使用實證的方法分析50家樣本上市公司稅改后流轉(zhuǎn)稅增加額與凈利潤的變化額之間的相關(guān)關(guān)系。其中，Y代表公司凈利潤的變化額，X代表流轉(zhuǎn)稅增加額，a0代表常數(shù)項，al代表回歸系數(shù)，u代表回歸方程的隨機誤差項。

(三)統(tǒng)計性描述營改增后樣本上市公司流轉(zhuǎn)稅增加額和凈利潤變化額的面板數(shù)據(jù)的統(tǒng)計性描述如表6。1．2012年流轉(zhuǎn)稅增加額樣本均值為7．31百萬，2013年流轉(zhuǎn)稅增加額樣本均值為－20．93百萬，可見營改增實施后減稅效應逐漸凸顯。2012年凈利潤增長額樣本均值為－84．9百萬，2013年凈利潤增長額樣本均值為－137．45百萬，可見，樣本上市公司業(yè)績稍有下滑。2．2013年流轉(zhuǎn)稅增加額的極大值和極小值均小于2012年的數(shù)值，2013年凈利潤增長額極大值大于2012年凈利潤增長額極大值，極小值小于2012年極小值。

(四)相關(guān)與回歸分析下面將營改增后2012年50家樣本上市公司與2013年49家樣本上市公司流轉(zhuǎn)稅增加額與凈利潤增長額數(shù)據(jù)進行整合，對二者進行相關(guān)性分析和回歸分析。1．相關(guān)性分析。在進行回歸分析之前，首先進行相關(guān)性分析，分析兩個變量之間是否是線性相關(guān)，以及相關(guān)性的強弱。由相關(guān)系數(shù)表可知，凈利潤增長額與流轉(zhuǎn)稅增加額的簡單相關(guān)系數(shù)為0．352，表示在0．01水平(雙側(cè))上顯著相關(guān)。其相關(guān)系數(shù)檢驗的概率P值近似為0．000，說明二者存在相關(guān)性，但相關(guān)程度不高。2．回歸分析。由上述相關(guān)性分析可知流轉(zhuǎn)稅增加額與凈利潤增長額之間相關(guān)關(guān)系顯著，下文進行回歸分析。用SPSS軟件對樣本上市公司流轉(zhuǎn)稅增加額與凈利潤增長額具體數(shù)值進行回歸估計，得出如下結(jié)果:由回歸模型匯總表得:R=0．352，R2為0．124，表示自變量可以解釋因變量12．4%的差異性，剩下的只能用誤差解釋。說明模型對樣本的擬合程度不好，營改增產(chǎn)生的稅負變化對企業(yè)凈利潤影響微弱。總之，到目前為止營改增實施給交通運輸業(yè)整體帶來的稅負增加并未對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生明顯影響。

三、結(jié)論與建議

(一)結(jié)論與分析營改增使交通運輸業(yè)上市公司流轉(zhuǎn)稅稅負不減反增，企業(yè)之間稅負差異增加。通過計算得知2012年交通運輸業(yè)上市公司流轉(zhuǎn)稅整體增加，2013年流轉(zhuǎn)稅雖仍呈增加態(tài)勢，但增加幅度較2012年減小，減稅效應逐漸體現(xiàn)。這與營改增實施前一些學者預測的減稅效果不符［10］，但是目前仍無法定論，可能減稅效應具有延遲性，這與交通運輸業(yè)的外圍環(huán)境有很大關(guān)系。營改增后交通運輸業(yè)上市公司稅負增加對企業(yè)業(yè)績影響微弱。本文分別通過對試點企業(yè)2012年、2013年相對于2011年的流轉(zhuǎn)稅增加額與凈利潤增長額進行計算，并對二者進行回歸分析，得出結(jié)論，營改增后交通運輸業(yè)上市公司稅負增加對企業(yè)業(yè)績影響程度僅為12．4%。對于營改增后交通運輸業(yè)出現(xiàn)稅負增加的情況，本文認為主要有以下幾方面原因:第一，交通運輸業(yè)企業(yè)稅改前施行的營業(yè)稅稅率為3%與稅改后11%的增值稅稅率相差很大，約提高了267%，若不能有效取得進項抵扣發(fā)票，會增加稅負。第二，成本中可抵扣項目不充分。根據(jù)試點增值稅現(xiàn)行規(guī)定，購買交通工具和燃油費及修理費所含的進項稅是交通運輸企業(yè)主要的可抵扣項目。但大多數(shù)運輸工具單價高、使用年限長，很多處于成熟期的大中型交通運輸企業(yè)，短時間內(nèi)不會購置新的運輸工具。因此，固定資產(chǎn)實際可用來抵扣的進項稅很少。而且，在總成本中燃油費和修理費占比不足40%，即使所有的都可以進行進項稅額抵扣，實際稅負也將增加。更何況，交通運輸業(yè)企業(yè)中其它主要成本，如房租、人工成本、保險費、路橋費等都不屬于抵扣范圍。第三，增值稅專用發(fā)票取得較困難。即使在有限的抵扣項目中，很多情況下也不能完全取得增值稅專用發(fā)票，因此也就無法抵扣進項稅額。例如，只有在中石油、中石化等大型加油站才能獲得燃油費的增值稅專用發(fā)票，在其他小型民營加油站是很難實現(xiàn)的。第四，地方財政補貼政策存有差異，較早的試點地區(qū)如上海等，對稅負增加的企業(yè)出臺了相應的補貼政策，而2012年下半年擴圍的試點地區(qū)，大多還沒有具體方案，這無疑會影響企業(yè)的實際稅負。

(二)政策性建議第一，長遠來看，增值稅稅率水平和結(jié)構(gòu)有必要進行調(diào)整。目前交通運輸業(yè)新增稅率11%明顯偏高，可進行一定程度的下調(diào)。第二，針對可抵扣進項稅額偏少的問題，建議將路橋費、人力成本、辦公費、管理費用、房屋租金、保險費等一些相對固定而實務中難以取得增值稅專用發(fā)票的支出，按照行業(yè)平均水平測算應抵減比例，作為減項計入進項稅額。而且，考慮到運輸工具的使用年限較長的問題，建議對過去5年內(nèi)購置的固定資產(chǎn)，將其年折舊額中所含進項稅準予抵扣。第三，擴大營改增改革范圍，防止試點太長時間局限于部分地區(qū)和行業(yè)，破壞增值稅抵扣鏈條的完整性，使得企業(yè)稅負增加。目前，交通運輸業(yè)營改增已在全國范圍內(nèi)推進，可逐漸納入新行業(yè)，實現(xiàn)稅改進一步擴圍。

作者：王新紅云佳單位：西安科技大學管理學院