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摘要：收入是企業(yè)獲取利潤的起點，對企業(yè)有著至關(guān)重要的地位，且對于外部使用者來說，其也是衡量企業(yè)規(guī)模、盈利能力的重要指標(biāo)，是企業(yè)經(jīng)營業(yè)績最為重要的表現(xiàn)形式之一，經(jīng)常被用作管理層關(guān)鍵績效考核標(biāo)準(zhǔn)之一，對財務(wù)報表使用者做出投資決策有重要意義。新收入準(zhǔn)則于2018年1月1日起采取分步實施策略正式實施，具體以境內(nèi)外企業(yè)為界，緩慢過渡。本文意在對比新舊收入準(zhǔn)則的主要區(qū)別點，重點分析了新收入準(zhǔn)則中的核心內(nèi)容，理清新準(zhǔn)則的思路和實務(wù)運用注意點。新收入準(zhǔn)則在規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)流程的同時，也給企業(yè)和監(jiān)管機構(gòu)提出了一定的挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則；五步法模型；控制權(quán)轉(zhuǎn)移；房地產(chǎn)行業(yè)

房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展建設(shè)和發(fā)展中，收入是支持企業(yè)發(fā)展的根本動力，新年收入準(zhǔn)則的出臺對于房地產(chǎn)企業(yè)所產(chǎn)生的影響是多方面的。為了適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的要求，維持房地產(chǎn)企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展，需要針對新舊收入準(zhǔn)則進(jìn)行對比分析，并找到適當(dāng)?shù)钠髽I(yè)發(fā)展定位，找準(zhǔn)方向是進(jìn)一步獲得良好發(fā)展?fàn)顟B(tài)的條件，也是且發(fā)展成果的關(guān)鍵。

一、新舊收入準(zhǔn)則差異分析

（一）適用范圍

CAS14（2006）規(guī)定，“長期股權(quán)投資、建造合同、原保險合同、再保險合同等形成的收入適用其他準(zhǔn)則”，而在本次修訂之后，建造合同被納入了新收入準(zhǔn)則，且新收入準(zhǔn)則給了“客戶”和“合同”這兩個名詞比較清晰明確的定義，更好地體現(xiàn)了基于原則制定會計準(zhǔn)則的理念。

（二）收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

CAS14（2006）規(guī)定收入確認(rèn)的核心依據(jù)是風(fēng)險和報酬是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，而CAS14（2017）則指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即需要發(fā)生控制權(quán)轉(zhuǎn)移時才確認(rèn)收入。雖然在大多數(shù)情況下，兩者并不出現(xiàn)矛盾，但是在特定的某些情形下，還是會存在差異。從風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移觀到控制權(quán)轉(zhuǎn)移觀，通過仔細(xì)分析，其實它具有較為深刻的意義，收入作為利潤表的起點，其確認(rèn)也都是基于利潤表的，強調(diào)收入確認(rèn)的及時性和準(zhǔn)確性，體現(xiàn)了一種收入費用觀的原則，企業(yè)需要從收入和費用角度出發(fā)，主張收入要與費用相匹配。而在現(xiàn)在的模型下，收入確認(rèn)的前提是資產(chǎn)的控制權(quán)發(fā)生變化，這是一種資產(chǎn)負(fù)債表觀。資產(chǎn)負(fù)債表觀，顧名思義，從資產(chǎn)和負(fù)債的角度對收益進(jìn)行確認(rèn)和計量，重點強調(diào)控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移的問題。換言之，資產(chǎn)負(fù)債表觀更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)。越來越多新制定的準(zhǔn)則更多向資產(chǎn)負(fù)債表觀靠攏。

（三）對涉及多重交易合同的規(guī)范

CAS14（2006）對履約義務(wù)的識別指引比較有限，例如，在舊的收入準(zhǔn)則中，如若企業(yè)在某項交易中，對于商品和勞務(wù)不能夠區(qū)分的，企業(yè)的財務(wù)人員應(yīng)將這兩項義務(wù)合并起來處理。而在CAS14（2017）中，則提供了一套完整的指引，包含在即五步法模型中，來識別單獨組成部分，五步法模型要求，企業(yè)財務(wù)人員需要在合同開始日對合同進(jìn)行評估，通過仔細(xì)閱讀合同條款，來識別各項履約義務(wù)，并且按照各項履約義務(wù)中所承諾商品的相對單獨售價將交易價格分?jǐn)傊粮黜椔募s義務(wù)，而在企業(yè)滿足了各單項履約義務(wù)時，再分別確認(rèn)其收入。

二、新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)業(yè)的影響——以碧桂園為例

（一）案例介紹

本文以港股上市公司碧桂園控股公司為例，分析新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)的影響，并對其他各行各業(yè)實施新準(zhǔn)則提供了幾點簡單的共性建議。碧桂園控股公司于2007年在香港上市，2017年起提早采用香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號，是首家應(yīng)用新準(zhǔn)則的房地產(chǎn)企業(yè)。而香港財務(wù)報告準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則IFRS15實質(zhì)趨同，CAS14（2017）實質(zhì)上也與IFRS15趨同。根據(jù)碧桂園控股公司在其年報中公布的相關(guān)財務(wù)信息，在2016年碧桂園的毛利率在21%左右，而從2017年采用香港財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號后兩年，其毛利率增長至26%左右，較采取新準(zhǔn)則前增長了近24%。

（二）新收入準(zhǔn)則對碧桂園的影響分析

1．收入確認(rèn)的影響。在CAS14（2006）以及建造合同準(zhǔn)則下，企業(yè)收入確認(rèn)的核心要點為主要風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移。對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，“風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移”這一時點存在爭議，有觀點認(rèn)為，只有房地產(chǎn)的法定所有權(quán)在轉(zhuǎn)移給購房者后，才能滿足該商品的風(fēng)險報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶。而一般房地產(chǎn)商品建造周期較長，從項目立項到房屋竣工驗收時間跨度較大，往往需要三到五年的時間，并且，從竣工驗收到交房往往也會有半年的間隔，整個項目期間都在產(chǎn)生成本，而無法確認(rèn)收入，會導(dǎo)致財務(wù)報表波動較大，影響財務(wù)指標(biāo)，同時，對于財務(wù)報表使用者來說，也不能直觀的看出企業(yè)的經(jīng)營狀況。在舊準(zhǔn)則下，此前收到的款項，應(yīng)該確認(rèn)為一項負(fù)債，即預(yù)收賬款。2．收入計量的影響。CAS14（2006）對收入計量規(guī)定有限，其核心思想是公允價值。新準(zhǔn)則對收入計量給出了更為明確細(xì)致的規(guī)定，按“五步法”模型，在合同開始日，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)交易價格，在確定交易價格的時候，需要考慮可變對價、含有重大融資成分、非現(xiàn)金對價等因素的影響，準(zhǔn)則還給出了最佳估計數(shù)、最佳估計數(shù)等需要財務(wù)人員發(fā)揮職業(yè)判斷的地方，對財務(wù)人員提出了更高的要求，也給企業(yè)一定操縱利潤的空間，也給審計帶來了更大的挑戰(zhàn)。3．列報的影響。CAS14（2017）對“合同成本”做了更清晰地描述，且就此提出了“合同資產(chǎn)”和“合同負(fù)債”這兩個新的科目，企業(yè)需要將合同資產(chǎn)和合同負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中分別單獨列示出來。需要說明的是，合同負(fù)債不完全等于預(yù)收賬款。合同負(fù)債與履約義務(wù)息息相關(guān)，而預(yù)收賬款僅僅是提前從客戶收到的款項。因此在首次采用新準(zhǔn)則時，不能簡單地將預(yù)收重分類至合同負(fù)債。根據(jù)碧桂園控股公司2017年的財報顯示，新增合同負(fù)債346,7億元人民幣，主要從預(yù)收重分類而來。4．當(dāng)期損益的影響。在舊的收入準(zhǔn)則下，因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費用不應(yīng)計入合同成本而應(yīng)直接計入當(dāng)期損益。而合同成本概念的重述，給了這些費用資本化的可能性。企業(yè)為了獲得合同而直接產(chǎn)生的印花稅、銷售傭金和其他成本，如果預(yù)計可以被收回的，可以確認(rèn)為合同成本。在碧桂園2017年年報中，將5.73462億元的與獲取合同直接相關(guān)的增量成本，銷售傭金和印花稅進(jìn)行了資本化處理。5．財務(wù)信息披露。CAS14（2017）對財務(wù)人員職業(yè)判斷和會計估計的能力提出了更高的要求，如可變對價、最佳估計數(shù)、各個可能對價發(fā)生的概率等，需要相關(guān)人員進(jìn)行職業(yè)判斷。也因此，CAS14（2017）對收入的披露做出了更為詳盡地規(guī)定。在碧桂園控股公司2016年的財報附注中，關(guān)于收入的披露極為有限，僅按不同類型的收入時點做了描述，對于建造合同的披露也有限，只描述了其采用“完工百分比”法，而沒有具體的判斷方法。在2017年以及2018年財務(wù)報告附注中，都對此做出了較為具體的披露，還在附注中將在一段時間內(nèi)還是某個時點確定的收入進(jìn)行分別列示，并采用投入法計算履約進(jìn)度來確認(rèn)收入。6．初次采用新準(zhǔn)則。CAS14（2017）采用累積影響法，對比期間信息不予調(diào)整，就留存收益而言，根據(jù)碧桂園年報顯示，其期初留存收益調(diào)增了約32億元人民幣，這部分調(diào)增主要是由于CAS14（2017）使得碧桂園以前年度的合同滿足了收入可以在某一時段內(nèi)確認(rèn)的條件，進(jìn)而導(dǎo)致留存收益增加。

三、新收入準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)及相關(guān)建議

我國的新收入準(zhǔn)則在2017年提出，在2018年即正式生效，新收入準(zhǔn)則涉及較多的會計估計和職業(yè)判斷，給了企業(yè)操縱利潤的空間，使得財務(wù)數(shù)據(jù)失真風(fēng)險大大增加，也對相關(guān)監(jiān)管單位提出挑戰(zhàn)。

（一）加強企業(yè)財務(wù)人員培訓(xùn)

財務(wù)部門是整個企業(yè)管理的核心，企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理中占據(jù)重要地位，其主要工作職責(zé)是對數(shù)據(jù)掌握和分析。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強對財務(wù)部門的培訓(xùn)。新收入準(zhǔn)則提出了很多新的概念，例如五步法模型、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等。財務(wù)人員首先應(yīng)當(dāng)明確準(zhǔn)則的理論邏輯，并結(jié)合企業(yè)實際進(jìn)行靈活運用。

（二）發(fā)揮各部門聯(lián)動性

新收入準(zhǔn)則強調(diào)了合同在收入確認(rèn)中的重要地位，企業(yè)財務(wù)人員在識別合同關(guān)鍵條款時，可能會對其理解不足，這需要和客戶制定該合同的銷售部門或者相關(guān)法務(wù)部門的協(xié)助方案，其次，在銷售部門制定合同的過程中，可能存在遺漏關(guān)鍵信息的問題，這涉及整個企業(yè)跨部門溝通協(xié)作的問題。因此，在企業(yè)內(nèi)部建立一個良好地溝通機制尤為重要，這種機制不但需要恰當(dāng)?shù)慕M織架構(gòu)來支撐，更依賴于企業(yè)的企業(yè)文化建設(shè)。

（三）重視內(nèi)控建設(shè)并加強監(jiān)管力度

新收入準(zhǔn)則新增大量會計估計和需要做出職業(yè)判斷的地方，這給企業(yè)操縱利潤提供了一定的空間。一個良好的內(nèi)控制度，不但可以確保財務(wù)人員使用的每個數(shù)據(jù)都有據(jù)可循，還可以減少財務(wù)人員的主觀判斷，以此來減少財務(wù)造假的機會。在這方面，或許可以借鑒美國薩班斯法案，出臺相應(yīng)的強制的準(zhǔn)則規(guī)范，加強各企業(yè)的內(nèi)控制度建設(shè)。

四、結(jié)語

對我國日趨復(fù)雜的交易形式以及經(jīng)濟(jì)全球化的日益加深，使得舊的收入準(zhǔn)則越來越不能夠準(zhǔn)確反映企業(yè)財務(wù)狀況，在這種情況下，新收入準(zhǔn)則于2017年正式出臺。新收入準(zhǔn)則在規(guī)范企業(yè)收入確認(rèn)流程的同時，也給企業(yè)和監(jiān)管機構(gòu)提出了一定的挑戰(zhàn)，例如新收入準(zhǔn)則中涉及很多會計估計和需要作出職業(yè)判斷的地方，這不但對財務(wù)人員的勝任能力提出挑戰(zhàn)，同時也給監(jiān)管機構(gòu)對財務(wù)信息的監(jiān)管帶來一定風(fēng)險。本文在最后一節(jié)提出了幾點建議，就企業(yè)而言，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強財務(wù)人員培訓(xùn)以及制定更完善的內(nèi)控體系來增強企業(yè)內(nèi)部溝通充分發(fā)揮各部門聯(lián)動性，而對于監(jiān)管機構(gòu)而言，可以出具更詳盡的披露要求以及制定相關(guān)內(nèi)控制度規(guī)范以增強財務(wù)界對于該準(zhǔn)則的理解。

參考文獻(xiàn)：

[1]康光文.新收入準(zhǔn)則的變化及對房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)期影響分析[J].中外企業(yè)家,2020(10):79-80.

作者：牟崢 單位：天健會計師事務(wù)所