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摘要：

BOT模式下，垃圾處理企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在諸多難點(diǎn)問題。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》(以下簡(jiǎn)稱為解釋2號(hào))中某些規(guī)定較為簡(jiǎn)單，界限比較模糊，很多方面無明確規(guī)定或無操作細(xì)則，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)解釋2號(hào)規(guī)定的理解不同，就會(huì)帶來不同的會(huì)計(jì)處理，使得會(huì)計(jì)核算規(guī)范較為困難。文章在分析會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)問題的同時(shí)，針對(duì)規(guī)則不嚴(yán)謹(jǐn)方面，提出出臺(tái)BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算實(shí)施細(xì)則，規(guī)范會(huì)計(jì)核算方式的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：

BOT模式；垃圾處理企業(yè)；會(huì)計(jì)核算；對(duì)策分析

隨著城鎮(zhèn)化進(jìn)程不斷推進(jìn)，生活垃圾激增，影響了城市生態(tài)環(huán)境和可持續(xù)發(fā)展，由此生活垃圾處理設(shè)施建設(shè)成為較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的重點(diǎn)工作之一。而BOT(建設(shè)——運(yùn)營(yíng)——移交)特許權(quán)運(yùn)營(yíng)作為一種新型的項(xiàng)目融資方式，正被我國垃圾處理企業(yè)廣泛運(yùn)用。然而由于BOT項(xiàng)目法律關(guān)系復(fù)雜、特許權(quán)期限長(zhǎng)，相關(guān)規(guī)定不夠明確，導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)核算中存在不規(guī)范。雖然財(cái)政部在2008年了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，專門針對(duì)采用BOT參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)如何會(huì)計(jì)核算進(jìn)行規(guī)定，在一定程度上規(guī)范了BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算，但在實(shí)務(wù)操作中仍遇到一些問題。下面筆者就所在單位垃圾處理企業(yè)實(shí)務(wù)操作中常常遇到幾個(gè)問題進(jìn)行分析并提出了一些改進(jìn)建議。

一、BOT模式下垃圾處理企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在的難點(diǎn)問題

(一)建造期毛利率的確定存在主觀判斷毛利率作為財(cái)務(wù)報(bào)表分析中一個(gè)重要指標(biāo)，通常能夠反映企業(yè)某一方面的經(jīng)營(yíng)狀況。毛利率越高則說明企業(yè)的盈利能力越高，控制成本的能力越強(qiáng)。由于解釋2號(hào)對(duì)建造期毛利率確認(rèn)的方法和標(biāo)準(zhǔn)沒有明確規(guī)定，公司主要是根據(jù)內(nèi)部專業(yè)人員對(duì)建設(shè)期間的分析、測(cè)算來確認(rèn)毛利率，存在較大主觀判斷，所以該毛利率的確定是否可以真實(shí)反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)存在疑問。

(二)資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)模糊不清從理論上講，無形資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是試運(yùn)行期結(jié)束且政府批準(zhǔn)正式商業(yè)運(yùn)行取得收費(fèi)權(quán)的時(shí)點(diǎn)，但該時(shí)點(diǎn)在會(huì)計(jì)實(shí)踐中以什么為標(biāo)志難以判斷。除此之外，解釋2號(hào)并未對(duì)BOT項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)做出明確規(guī)定，且政府正式批準(zhǔn)文件往往滯后，故此公司實(shí)際操作中一般是在聯(lián)動(dòng)實(shí)驗(yàn)結(jié)束后試運(yùn)行3-6個(gè)月，就標(biāo)志著資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并以此時(shí)點(diǎn)確認(rèn)無形資產(chǎn)。

(三)預(yù)計(jì)負(fù)債難以合理計(jì)量解釋2號(hào)規(guī)定，企業(yè)將基礎(chǔ)設(shè)施移交給授予方前，需要對(duì)其進(jìn)行法定義務(wù)的改造，使其保持一定的質(zhì)量或使用狀態(tài)，在運(yùn)營(yíng)期間發(fā)生的必要的修理、維護(hù)費(fèi)用，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定處理。由于解釋2號(hào)并沒有對(duì)此提出明確的計(jì)量方法和標(biāo)準(zhǔn)，加上BOT項(xiàng)目年限較長(zhǎng)，未來支出不確定性，導(dǎo)致部分企業(yè)出于自身利潤(rùn)考慮，利用預(yù)計(jì)負(fù)債的可操作性少確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債來調(diào)節(jié)利潤(rùn)，甚至部分企業(yè)以不能可靠計(jì)量為由而不確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。

(四)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議對(duì)移交資產(chǎn)范圍界定不清大多數(shù)特許經(jīng)營(yíng)協(xié)議僅約定特許期滿移交保證垃圾處理企業(yè)正常運(yùn)行的資產(chǎn)，卻無約定具體資產(chǎn)范圍，如對(duì)營(yíng)運(yùn)期間增加的辦公設(shè)備、車輛、食堂建筑等后勤設(shè)施以及功能性設(shè)備是否移交沒有做出明確規(guī)定，直接影響了財(cái)務(wù)人員會(huì)計(jì)政策的選擇與判斷。公司現(xiàn)行主要是根據(jù)增加的設(shè)備是否直接提高生產(chǎn)效率判斷，能直接提高生產(chǎn)效率的設(shè)備作為無形資產(chǎn)納入資產(chǎn)移交范圍，不能直接提高生產(chǎn)效率的設(shè)備則作為自身的固定資產(chǎn)管理。

(五)遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)困難到目前為止，國家稅務(wù)局對(duì)BOT業(yè)務(wù)尚未出臺(tái)具體的稅收規(guī)定，使得遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)困難；也沒有明確規(guī)定項(xiàng)目公司如何確定BOT資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，造成因資產(chǎn)的賬面價(jià)值與資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的確認(rèn)缺乏充分的稅法依據(jù)，導(dǎo)致對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理方法不一致。現(xiàn)在項(xiàng)目公司都是將以前按原方法計(jì)算的折舊費(fèi)作為稅法認(rèn)可的扣除額，原折舊費(fèi)差異與按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的資產(chǎn)攤銷費(fèi)一般形成未來應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，該差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間較長(zhǎng)，由此形成的遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)缺乏充分的稅法依據(jù)。

二、關(guān)于解決會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)的對(duì)策探析

針對(duì)以上筆者所分析的BOT模式下垃圾處理企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在的難點(diǎn)問題，筆者提出了以下幾點(diǎn)探索性建議，希望有助于相關(guān)會(huì)計(jì)核算的規(guī)范。

(一)對(duì)建造期毛利率確認(rèn)的方法進(jìn)行明確規(guī)定或給與方向性指導(dǎo)毛利率(Profitmargin)是衡量盈利能力的一個(gè)指標(biāo)，建造期毛利率有一個(gè)清晰統(tǒng)一的確認(rèn)方法對(duì)改善會(huì)計(jì)核算困難方面有重大意義。所以急需對(duì)BOT模式下建造期毛利率確認(rèn)的方法進(jìn)行統(tǒng)一明確規(guī)定，并給與方向性指導(dǎo)，防止企業(yè)因控制項(xiàng)目的毛利率而達(dá)到自己的財(cái)務(wù)目的。筆者建議可以統(tǒng)一規(guī)定根據(jù)近年來行業(yè)毛利率水平的中間值結(jié)合建造期間的工作量占比來確認(rèn)BOT模式下垃圾處理企業(yè)建造期間的毛利率，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)上相似的項(xiàng)目之間的財(cái)務(wù)可比性。

(二)盡快出臺(tái)BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算實(shí)施細(xì)則，明確資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)目前解釋2號(hào)不夠具體詳細(xì)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理意見不一。這里筆者建議應(yīng)盡快出臺(tái)實(shí)施細(xì)則，明確規(guī)定資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。在簽訂合同之日確認(rèn)資產(chǎn)情況，會(huì)有高估資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)，不符合謹(jǐn)慎性原則；由于BOT項(xiàng)目通常有一個(gè)比較長(zhǎng)的建設(shè)期，分期確認(rèn)資產(chǎn)，同樣存在在項(xiàng)目完工之前提前確認(rèn)資產(chǎn)的情況，也不符合謹(jǐn)慎性原則。筆者認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)在基礎(chǔ)設(shè)施建成并驗(yàn)收合格后，可以無條件獲得確定金額的貨幣資金的權(quán)利時(shí)確認(rèn)，但不以取得的法律形式如政府下達(dá)的商業(yè)運(yùn)營(yíng)通知書為依據(jù)，而應(yīng)注重權(quán)利取得的實(shí)質(zhì)。

(三)以支出的現(xiàn)值計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”，使設(shè)備修理費(fèi)用明朗預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)和可靠計(jì)量是確保垃圾處理項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算規(guī)范的重要內(nèi)容。應(yīng)盡量準(zhǔn)確可靠的計(jì)量預(yù)計(jì)負(fù)債，這里筆者建議：首先，在簽訂合同時(shí)，必須規(guī)范預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)的事項(xiàng)。移交前更新改造的具體范圍是什么，日常維修的程度和具體費(fèi)用為多少，定期大修理的費(fèi)用定位是多少等都應(yīng)有明確的規(guī)定。其次，對(duì)預(yù)計(jì)發(fā)生的支出計(jì)量進(jìn)行規(guī)范。因?yàn)锽OT項(xiàng)目一般年限較長(zhǎng)，所以企業(yè)對(duì)未來設(shè)備的維護(hù)和修理費(fèi)用不能準(zhǔn)確的做出估計(jì)。但是獲得未來支出的現(xiàn)價(jià)還是比較容易的，于是這里可以將支出的現(xiàn)價(jià)值當(dāng)做未來可能的支出進(jìn)行計(jì)量，并在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)未來支出的最佳估計(jì)數(shù)以該日時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)價(jià)反復(fù)復(fù)核，使設(shè)備修理費(fèi)用明朗，“預(yù)計(jì)負(fù)債”的計(jì)量更簡(jiǎn)單準(zhǔn)確，防范人為操作性。

(四)出臺(tái)BOT協(xié)議外的指導(dǎo)意見，具體規(guī)定移交資產(chǎn)范圍由于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議對(duì)經(jīng)營(yíng)期滿無償移交資產(chǎn)范圍界定不清，導(dǎo)致財(cái)務(wù)核算不規(guī)范。所以筆者認(rèn)為應(yīng)盡快出臺(tái)對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議外增加資產(chǎn)的指導(dǎo)意見，對(duì)現(xiàn)有政策的漏洞進(jìn)行修正，具體規(guī)定未來無償移交資產(chǎn)的范圍，明確規(guī)定對(duì)不影響未來運(yùn)營(yíng)的資產(chǎn)是否屬于移交范圍。文章認(rèn)為可以參考初始價(jià)格，計(jì)算所使用的總投資概算中包括的資產(chǎn)與特許權(quán)協(xié)議中規(guī)定大修和更新后的資產(chǎn)。對(duì)于項(xiàng)目公司因管理需求購置的辦公用資產(chǎn)則不包括在內(nèi)。規(guī)范資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)，同時(shí)也規(guī)范財(cái)務(wù)對(duì)增加資產(chǎn)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量與資產(chǎn)報(bào)廢等會(huì)計(jì)處理問題。

(五)細(xì)化稅法與會(huì)計(jì)存在的差異問題，使計(jì)稅基礎(chǔ)更為詳細(xì)面對(duì)遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)困難的現(xiàn)象，國家稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡快出臺(tái)相應(yīng)的配套稅務(wù)規(guī)定，細(xì)化稅法與會(huì)計(jì)的差異，即細(xì)化特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和稅前扣除等規(guī)定。根據(jù)解釋2號(hào)盡快出臺(tái)相應(yīng)的實(shí)施指南、配套的稅收政策和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議的法律政策，為規(guī)范會(huì)計(jì)核算提供必要的法律依據(jù)。筆者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在出臺(tái)稅務(wù)規(guī)定細(xì)則前留一個(gè)緩沖期(比如五年)，在緩沖期內(nèi)按原方法計(jì)算的折舊費(fèi)作為稅法認(rèn)可的扣除額，同時(shí)其他應(yīng)納稅金額(如資產(chǎn)攤銷費(fèi))均按原方法計(jì)算，緩沖期后的所有稅務(wù)事宜按新規(guī)定執(zhí)行。

三、結(jié)束語

隨著國家政策的導(dǎo)向和我國市場(chǎng)的全面發(fā)展，垃圾處理企業(yè)的BOT模式被越來越多地運(yùn)用，因此有必要迅速制定相關(guān)法律法規(guī)以進(jìn)一步明確BOT項(xiàng)目的具體會(huì)計(jì)核算，統(tǒng)一企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法。雖然BOT模式下的項(xiàng)目基本都是大型項(xiàng)目，制定準(zhǔn)則可能需要耗費(fèi)很長(zhǎng)的時(shí)間，但是隨著業(yè)務(wù)本身的發(fā)展以及會(huì)計(jì)理論的進(jìn)步，相信會(huì)在不久的將來出臺(tái)專門的準(zhǔn)則對(duì)此類業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)問題加以規(guī)范，推進(jìn)BOT的進(jìn)一步全面發(fā)展。財(cái)

參考文獻(xiàn)：

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作者：黃虎 單位：重慶市水務(wù)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有限公司