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獨(dú)立審計(jì)是一種有償中介服務(wù)。獨(dú)立審計(jì)組織(會(huì)計(jì)師事務(wù)所)受托給客戶提供了合格審計(jì)服務(wù)后,就應(yīng)當(dāng)依照國家有關(guān)規(guī)定向客戶收取合理的費(fèi)用,以補(bǔ)償提供合格審計(jì)服務(wù)所付出的成本,維持自己的生存與發(fā)展的需要。因此,收費(fèi)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供合格審計(jì)服務(wù)的必然要求和結(jié)果。但是,收費(fèi)多少、怎樣收費(fèi)、向誰收費(fèi)、何時(shí)收費(fèi)等收費(fèi)因素又會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為產(chǎn)生影響,從而影響到審計(jì)質(zhì)量。因此。要保證獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量,就應(yīng)當(dāng)弄清收費(fèi)因素對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響途徑和方式,然后才能設(shè)法消除這些影響。總結(jié)國內(nèi)外近年來發(fā)生的審計(jì)失敗的案件,我們發(fā)現(xiàn),收費(fèi)對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響主要來源于以下五個(gè)方面:

一、收費(fèi)的數(shù)額

在影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的收費(fèi)有關(guān)因素中,收費(fèi)數(shù)額是其中的主要因素。降價(jià)推銷是市場(chǎng)競(jìng)爭基本的和主要的手段。隨著審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭的日趨激烈,降價(jià)爭攬審計(jì)業(yè)務(wù)已成為一些事務(wù)所競(jìng)爭的重要手段。降價(jià)進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)競(jìng)爭如果不加管制就有可能造成審計(jì)收費(fèi)數(shù)額過低的壓價(jià)傾銷。審計(jì)收費(fèi)額過低是指事務(wù)所實(shí)際獲得的收費(fèi)數(shù)額低于其提供合格審計(jì)服務(wù)的必要成本。它通常有兩個(gè)方面的表現(xiàn):一是從客戶獲得的收費(fèi)數(shù)額本身就低于合理成本(提供合格審計(jì)服務(wù)的必要成本,下同);二是從客戶獲得的收費(fèi)數(shù)額本身雖然不低于合理成本,但扣除事務(wù)所支付的傭金、回扣后的余額低于合理成本。如果向某個(gè)客戶收取的審計(jì)費(fèi)用數(shù)額過低,職業(yè)道德水平不高,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了生存,就可能在給該客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí),選擇省略必要的審計(jì)程序或降低審計(jì)程序的執(zhí)行質(zhì)量,從而降低審計(jì)質(zhì)量;如果因此擠掉了其他競(jìng)爭對(duì)手,則屬于不正當(dāng)競(jìng)爭,為《反不正當(dāng)競(jìng)爭法》所不允許;如果普遍地、長期地出現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)過低現(xiàn)象,就可能造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所破產(chǎn),此時(shí)降低收費(fèi)無異于自殺。

二、收費(fèi)的性質(zhì)

收費(fèi)性質(zhì)對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響主要表現(xiàn)為或有收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。或有收費(fèi)是指根據(jù)存在不確定性的審計(jì)結(jié)果決定是否收取的費(fèi)用和收費(fèi)數(shù)額。常見的或有收費(fèi)有:根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見類型決定收費(fèi)數(shù)額,根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見后客戶能否上市、能否獲得配股資格、能否獲得貸款等決定收費(fèi)數(shù)額等。或有收費(fèi)會(huì)誘導(dǎo)事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師為獲得較高的收費(fèi)而喪失獨(dú)立性,甚至與客戶合謀進(jìn)行審計(jì)欺詐。沒有獨(dú)立性的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)很難保證質(zhì)量合格,對(duì)審計(jì)結(jié)果的使用者的利益肯定會(huì)造成損害。因此,或有審計(jì)收費(fèi)為各國審計(jì)法律、法規(guī)和職業(yè)道德所不允許。此外,如果事務(wù)所和客戶簽訂的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定:客戶有權(quán)根據(jù)審計(jì)后能否獲得某種結(jié)果決定是否委托事務(wù)所提供某種非審計(jì)服務(wù),應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為變相或有收費(fèi),也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量,也應(yīng)當(dāng)予以禁止。

三、收費(fèi)的對(duì)象

收費(fèi)對(duì)象是指向誰收費(fèi)。在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)嚴(yán)格分離,財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營者相互獨(dú)立,財(cái)產(chǎn)所有者較少、較穩(wěn)定且大多數(shù)所有者愿意行使所有權(quán)的情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受財(cái)產(chǎn)所有者的委托對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營管理者進(jìn)行審計(jì),并向財(cái)產(chǎn)所有者報(bào)告審計(jì)結(jié)果和收取審計(jì)費(fèi)用,形成穩(wěn)定的“三角關(guān)系”。在這種穩(wěn)定的“三角關(guān)系”中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師比較容易保持獨(dú)立性,會(huì)比較自覺地對(duì)財(cái)產(chǎn)經(jīng)營者提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行認(rèn)真的審計(jì),以竭誠為財(cái)產(chǎn)所有者服務(wù),從而贏得所有者的信任,得以繼續(xù)被聘用。但是,隨著資本市場(chǎng)的日益發(fā)達(dá),股票交易的電子化和網(wǎng)絡(luò)化,上司公司的所有者日益分散和流動(dòng),每位股東的持股比例日益下降,股票的“換手率”越來越高,愿意行使所有權(quán)“用手投票”的股東越來越少,愿意“搭便車”“用腳投票”的股東越來越多,財(cái)產(chǎn)所有者越來越虛擬化了,所有權(quán)監(jiān)督也因此越來越弱化了;同時(shí),隨著管理越來越專業(yè)化,職業(yè)經(jīng)理人在企業(yè)管理中的作用越來越大,獲得薪酬越來越高,對(duì)經(jīng)理人員進(jìn)行股票期權(quán)激勵(lì)為越來越多公司采用,經(jīng)理人持有上市公司的股份越來越大,越來越多地成為企業(yè)的大股東,越來越多地獲得公司所有權(quán),使公司成為“內(nèi)部人控制”公司,愿意行使所有權(quán)的所有者與經(jīng)營者回歸到統(tǒng)一,管理者同時(shí)也是所有權(quán)的主要行使者,審計(jì)關(guān)系由三方關(guān)系變成了兩方關(guān)系。在這兩種情況共同作用下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要接受作為主要股東的經(jīng)營者的委托,又要對(duì)作為主要股東的經(jīng)營者進(jìn)行審計(jì),還要向作為主要股東的經(jīng)營者收取審計(jì)費(fèi)用,三方相互獨(dú)立的關(guān)系,變成了雙方相互依存的關(guān)系,注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所需的形式上的獨(dú)立性喪失了,實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性也受到了嚴(yán)重的威脅。管理層就可能利用審計(jì)付費(fèi)權(quán)迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄獨(dú)立性、犧牲審計(jì)質(zhì)量;職業(yè)道德低下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可能為了獲得更多的審計(jì)收費(fèi)而放棄獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量,形成注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)管理層的串通舞弊。本世紀(jì)初國內(nèi)外爆發(fā)的重大財(cái)務(wù)欺詐和審計(jì)失敗案件,大多與此有關(guān)。我國是以國有企業(yè)(包括獨(dú)資、控股、參股)為主體的國家。由于國有股難以人格化,具有虛擬性,由管理層實(shí)質(zhì)上控制的企業(yè)的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象往往更加嚴(yán)重。國有企業(yè)中由管理層付費(fèi)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師的情況比較普遍,因此,國有企業(yè)管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師串通舞弊或合謀侵占國有資產(chǎn)的問題可能更為嚴(yán)重。遏制財(cái)務(wù)欺詐和審計(jì)失敗的關(guān)鍵是要完善公司治理結(jié)構(gòu)。

四、收費(fèi)的透明度

收費(fèi)透明度是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)后,收取了什么費(fèi)用,收了多少,向誰收的、何時(shí)收的,用什么方式收的等信息,有沒有清楚地向?qū)徲?jì)意見使用者報(bào)告。收費(fèi)透明度對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響主要表現(xiàn)為:被審計(jì)企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)付費(fèi)不清楚,如支付的審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用披露不充分和不規(guī)范對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。有的企業(yè)只披露審計(jì)付費(fèi)情況,不披露非審計(jì)付費(fèi)情況,隱瞞注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供不相容服務(wù)的問題,使得一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提供不相容的非審計(jì)服務(wù),從而影響審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。有的企業(yè)對(duì)付費(fèi)情況的披露不規(guī)范,如把審計(jì)費(fèi)用與非審計(jì)費(fèi)用合并披露,不披露政府監(jiān)管部門規(guī)定應(yīng)當(dāng)披露的付費(fèi)內(nèi)容,以隱瞞或有付費(fèi)、滯后付費(fèi)等影響審計(jì)質(zhì)量的問題。因此,提高付費(fèi)透明度,對(duì)于防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師收費(fèi)過低、或有收費(fèi)、提供不相容服務(wù),保證審計(jì)質(zhì)量,都具有重要意義。

五、收費(fèi)的集中度

收費(fèi)集中度對(duì)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的影響主要表現(xiàn)為:事務(wù)所收費(fèi)過分集中于少數(shù)幾個(gè)主要審計(jì)客戶所形成的對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。如果事務(wù)所的收費(fèi)主要來自于有限的幾個(gè)甚至個(gè)別客戶,那么,這些客戶對(duì)事務(wù)所的生存就具有重要影響,它們對(duì)事務(wù)所提出的不合理甚至不合法要求,事務(wù)所就可能被迫接受,從而影響審計(jì)質(zhì)量。因此,實(shí)行事務(wù)所分級(jí),限制小所承擔(dān)大業(yè)務(wù);鼓勵(lì)事務(wù)所并購,迅速做大做強(qiáng),也是提高審計(jì)獨(dú)立性,保證審計(jì)質(zhì)量的重要方法。