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1內(nèi)部審計職業(yè)判斷在建設工程審計中的應用

內(nèi)部審計職業(yè)判斷在建設工程審計中的應用是指內(nèi)部審計人員以應有的專業(yè)技能和職業(yè)道德，在實踐經(jīng)驗的基礎上對工程審計對象及建設有關人員的行為進行分析判斷直至提出審計意見的全過程。內(nèi)部審計職業(yè)判斷在建設工程審計中的應用主要體現(xiàn)在以下方面。

1.1工程項目重要性水平的判斷

內(nèi)部審計部門由于受到人力資源、技術資源配置的限制，無法對工程中所有項目實施詳細具體的審計，這就要求對工程項目進行重要性水平進行判斷。工程項目重要性水平判斷目的在于確定內(nèi)部審計人員重點審核的分項工程項目和費用項目的數(shù)量，以制定合理的建設工程審計計劃、選擇審計方法、確定重點審查內(nèi)容，這些都直接影響著內(nèi)部工程審計成本與審計風險。如何在內(nèi)部工程審計成本與審計風險兩者之間求得平衡,這就需要內(nèi)部審計人員在作出判斷時全面考慮影響工程項目重要性水平的因素，如建設項目規(guī)模、工程復雜程度、審計目的、工程管理內(nèi)部控制情況、施工單位信譽及內(nèi)部人員的審計經(jīng)驗等。可見，內(nèi)部審計人員的職業(yè)判斷是在沒有固定量化標準的情況下完成的。在實際工作中，一個分項工程項目或費用項目的重要性不僅依其本身金額而定，而且要看其對其他項目的影響程度，也就是說，工程項目的重要性要從質(zhì)和量兩個方面進行判斷。如現(xiàn)場混凝土項目工程量不僅與鋼筋用量有關聯(lián)，而且與措施費用中的模版使用量也息息相關，這就要求審計人員根據(jù)其對工程造價的綜合影響程度判斷其是重要性水平。對于重要性水平高的工程項目，內(nèi)部審計應對其實施單獨、詳細地重點審核；對于重要性水平不高的工程項目，則可以簡化其審核程序和方法。

1.2工程審計證據(jù)充分性和適當性的判斷

工程審計證據(jù)主要包括政府有關造價和工程管理方面的規(guī)定及信息、施工合同、設計資料、施工過程中產(chǎn)生的各類簽證及其他影響工程造價的重要資料。工程審計證據(jù)是形成工程審計意見的基礎，審計證據(jù)的數(shù)量并非審計判斷的重點，更強調(diào)的是審計證據(jù)的充分性和適當性，這都由內(nèi)部審計人員根據(jù)該項目的具體情況判斷確定。內(nèi)部審計人員在對工程審計證據(jù)判斷時要考慮到具體項目的重要性水平、審計證據(jù)的類型、獲取途徑以及審計風險等因素。內(nèi)部審計人員對審計證據(jù)的判斷主要包括以下內(nèi)容：一是判斷政府有關造價和工程管理方面的規(guī)定及信息的時效性以及對工程項目的適用性；二是判斷施工合同的合法性。當合同條款違背了法律法規(guī)時，內(nèi)部審計人員可將該條款視為無效。三是設計資料的規(guī)范性。施工圖要詳細規(guī)范符合施工要求，竣工圖應按實際施工情況繪制并加蓋竣工章；四是判斷工程簽證的有效性。首先是工程簽證的手續(xù)要符合相關規(guī)范、其中的各要素齊全，例如施工單位的索賠簽證要按規(guī)定程序提出，且索賠證據(jù)具有充分的說服力。其次是簽證內(nèi)容必須合理。有些簽證雖然手續(xù)完整、簽證過程規(guī)范，但卻與合同協(xié)議約定的內(nèi)容相悖，此類簽證應判定為無效證據(jù)。

1.3工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度的判斷

內(nèi)部審計區(qū)別于社會審計最顯著的特征就是通過對工程實施過程跟蹤以監(jiān)督工程管理內(nèi)控制度的執(zhí)行情況，并對內(nèi)控制度的可信賴程度進行判斷。內(nèi)部審計人員研究和評價工程管理內(nèi)部控制制度實質(zhì)上是對工程管理的控制風險做出判斷，根據(jù)判斷的結(jié)果來確定工程實施過程中產(chǎn)生的審計證據(jù)的真實性和可信賴程度。可見，工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度的判斷是對控制政策和程序的有效性及其執(zhí)行情況實施判斷的過程。如果工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度較高，內(nèi)部審計人員則可充分利用獲得的審計證據(jù)實施審計；相反，如果工程管理內(nèi)控制度的可信賴程度較低，內(nèi)部審計人員則應對獲得的審計證據(jù)詳細分析，考慮內(nèi)部控制漏洞取舍有關審計證據(jù)，以及是否要增加審計證據(jù)數(shù)量。可見，把內(nèi)部審計職業(yè)判斷置于工程管理內(nèi)部控制制度預防各類舞弊能力的評價中對后續(xù)工程審計程序和方法的確定是至關重要。

1.4選擇工程項目的審計程序和審計方法

在工程審計具體工作中，由于工程審計內(nèi)容、工程項目重要性水平、審計證據(jù)的有效數(shù)量及工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度的不同，需要運用的工程審計程序和審計方法也會有所差別。確定適當?shù)膶徲嫵绦蛞约捌渲忻總€階段的具體工作內(nèi)容都需要依賴內(nèi)部審計人員的職業(yè)判斷。同時，內(nèi)部審計人員也應運用職業(yè)判斷能力在考慮工程審計方法的適用范圍和優(yōu)缺點的基礎上，根據(jù)具體情況科學選用有效的工程審計方法完成審計任務。如在工程量審核中根據(jù)項目重要性水平的判斷結(jié)果選擇分組計算審計法，把具有內(nèi)在聯(lián)系的分項工程項目歸為一組，審核計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎的關系，再判斷同組中其他幾個分項工程量。對于工程管理內(nèi)部控制的可信賴程度較高的隱蔽項目選擇采用查閱隱蔽工程驗收記錄來確定其真實情況；對于有效審計證據(jù)不足的工程項目，則選擇按計量規(guī)則現(xiàn)場實測的審計方法來確保項目造價的真實性；對于重要性水平高的項目的工程材料及設備價格，在政府無指導價格或信息價格時選擇市場調(diào)查或供應商查證的審計方法。

1.5提出恰當?shù)墓こ虒徲嬕庖?/p>

恰當?shù)墓こ虒徲嬕庖娛谴_定工程項目造價的依據(jù)，也是工程項目竣工后支付工程價款和確定新增固定資產(chǎn)價值的主要憑證。由于工程審計證據(jù)的局限性、工程管理內(nèi)部控制固有的風險性、工程審計環(huán)境的多變性等因素的影響，內(nèi)部審計人員在形成工程審計意見時，仍然存在某些重要的錯報或漏報未被發(fā)現(xiàn)的可能性。所以，內(nèi)部審計人員在工程審計意見的出具和措辭上都必須進行合理的判斷。工程審計意見應體現(xiàn)以下內(nèi)容：工程項目造價按照政府有關造價和工程管理方面的規(guī)定及信息編制；列入結(jié)算的項目按合同要求完成并驗收合格；工程項目結(jié)算工程量按照國家統(tǒng)一規(guī)定的計算規(guī)則、竣工圖紙、設計變更單及現(xiàn)場簽證等盡可能地準確核算；綜合單價應根據(jù)合同約定的計價方法確定；各費用項目則按施工期間政府造價管理部門公布的費用項目計取規(guī)定確定。

2內(nèi)部工程審計合理判斷的實現(xiàn)途徑

內(nèi)部審計職業(yè)判斷對建設工程審計來說非常重要。“整個審計過程實際上就是一連串的專業(yè)判斷與分析過程，是由一系列相互依存的判斷或決策鏈所構(gòu)成的”。由于職業(yè)判斷本身的主觀性和內(nèi)部工程審計的執(zhí)業(yè)特征決定了內(nèi)部工程審計合理判斷的形成必定會受主體因素、客體因素和環(huán)境因素的制約。下文考慮三類制約因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響探討內(nèi)部工程審計合理判斷的實現(xiàn)途徑。

2.1考慮主體因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響

內(nèi)部審計人員是內(nèi)部工程審計判斷的主體，是內(nèi)部工程審計判斷的重要要素。從整個內(nèi)部工程審計過程來看，所有的審計判斷都是內(nèi)部審計人員的主觀活動。內(nèi)部工程審計合理判斷主要取決于內(nèi)部審計人員，受其專業(yè)技能、職業(yè)意識、道德水平及團隊協(xié)作關系因素的影響。

2.1.1增強內(nèi)部工程審計人員專業(yè)能力并積極實現(xiàn)審計技術創(chuàng)新

內(nèi)部審計職業(yè)判斷質(zhì)量在很大程度上取決于內(nèi)部工程審計人員的專業(yè)技能。一方面，內(nèi)部審計部門可通過招聘和鼓勵內(nèi)部審計人員參加專業(yè)資格考試等形式，擴大內(nèi)部審計隊伍中注冊造價工程師、注冊內(nèi)部審計師等人員的比重；另一方面，內(nèi)部工程審計人員可從以下幾方面提升自身綜合素質(zhì)：一是要有大局觀，能對整個組織的價值體系以及未來發(fā)展方向具有前瞻性思考并提出建設性意見；二是要具備足以勝任當前工作的專業(yè)知識和業(yè)務能力，如應具備工程管理和造價相關知識、信息技術、經(jīng)濟管理知識等知識，熟悉國家政策和相關的法律法規(guī)等；三是要具有創(chuàng)新意識和創(chuàng)新能力，具有更新知識的能力，以適應不斷變化發(fā)展的工作環(huán)境。同時，隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，傳統(tǒng)的審計技術和方法已不能適應新時期的要求，制約了內(nèi)部工程審計的發(fā)展。內(nèi)部審計部門積極推動審計技術和方法的創(chuàng)新是實現(xiàn)內(nèi)部工程審計合理判斷的重要途徑之一。工程審計技術創(chuàng)新有以下兩個思路：一是由過去的單機操作變?yōu)橥ㄟ^信息系統(tǒng)跟蹤監(jiān)測工程審計實施情況和審計數(shù)據(jù)的審計方法；二是由過去的單純的審計監(jiān)督變?yōu)橐袁F(xiàn)代管理的技術和方法對工程管理內(nèi)部控制進行分析和評價。

2.1.2加強內(nèi)部審計職業(yè)意識的同時提高內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德水平

內(nèi)部審計職業(yè)意識是指內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)過程中所表現(xiàn)出來的理念、思想、感覺等,包括工程審計人員的職業(yè)謹慎度、職業(yè)成就感和職業(yè)理解度等。應有的職業(yè)謹慎度、適度的職業(yè)成就感和恰當?shù)穆殬I(yè)理解度構(gòu)成良好的職業(yè)意識,有利于工程審計人員職業(yè)判斷準確性的提高。內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德是指在執(zhí)業(yè)過程中內(nèi)部審計人員應遵循的道德規(guī)范及行為準則,包括內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)時所體現(xiàn)出來的職業(yè)責任感、職業(yè)品德和職業(yè)紀律等。具有良好的職業(yè)品德的內(nèi)部審計人員在執(zhí)業(yè)時能夠誠實正直地約束自己的行為,作出恰當而正確的職業(yè)判斷。可見職業(yè)意識與道德水平是職業(yè)判斷的基本前提。對內(nèi)部審計人員職業(yè)意識和道德觀念的加強主要通過管理層對內(nèi)部審計行為的規(guī)范、對違紀違法或不道德行為的處理以及管理層的身體力行對職業(yè)謹慎習慣和道德觀念的營造。

2.1.3加強內(nèi)部審計的團隊建設

隨著各種工程管理知識和施工技術不斷革新，內(nèi)部工程審計需求越來越多樣化，使內(nèi)部審計人員在工作學習中所面臨的情況和環(huán)境極其復雜。在大多數(shù)情況下，單靠審計人員個人能力已很難解決各種錯綜復雜的問題并作出切實高效的職業(yè)判斷，這就要求內(nèi)部審計部門成員協(xié)調(diào)一致、整合聯(lián)動，開發(fā)團隊持續(xù)的創(chuàng)新能力和應變能力，最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計職業(yè)判斷的整體功效。可見，加強內(nèi)部審計部門的團隊建設，發(fā)揮團隊精神在具體工程審計工作中的運用，可以使我們收到事半功倍的效果，可以使內(nèi)部工程審計工作更加良好地向前發(fā)展。

2.2考慮客體因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響

審計判斷的形成不僅需要審計判斷的主體，還應具備特定的審計客體。內(nèi)部工程審計判斷的客體是指組織內(nèi)部的工程項目以及工程管理行為。內(nèi)部工程審計判斷受工程項目的復雜度和工程管理信息收集難易程度影響。為此，內(nèi)部審計應盡量克服客體因素的干擾，加強工程項目管理的預防性控制和檢查性控制。

2.2.1建設項目施工管理具有復雜性和多變性

內(nèi)部審計應指導建設單位建立工程管理預防性控制制度，約束建設參與各方的行為，減少項目建設管理中的造價信息和數(shù)據(jù)的錯報風險，以實現(xiàn)內(nèi)部工程審計合理判斷。工程管理預防性控制制度應包含防止工程造價信息和數(shù)據(jù)錯報發(fā)生或能及時發(fā)現(xiàn)錯報的所有工程管理政策和程序。缺少有效的預防性控制制度會讓建設過程形成的工程審計證據(jù)可信賴程度降低，影響了內(nèi)部審計職業(yè)判斷的效率和準確性。因此，工程管理預防性控制制度的設計應符合以下要求：（1）預防性控制制度對于發(fā)現(xiàn)重大錯報足夠敏感，執(zhí)行后能有效降低錯報風險；（2）預防性控制制度關注了所有工程管理重要環(huán)節(jié)，執(zhí)行后產(chǎn)生的造價信息和數(shù)據(jù)是及時完整的；（3）預防性控制制度本身的設計是合理，便于施行操作。內(nèi)部審計人員應充分考慮建設參與各方可能的影響，確保建設參與各方在工程管理各個環(huán)節(jié)都能互相配合、互相制約，有效地實現(xiàn)特定控制目標。

2.2.2建設項目施工管理信息量大且事后收集難度大

影響了內(nèi)部工程審計判斷，因此內(nèi)部審計應發(fā)揮機動靈活、貼近工程管理實際的特點，對工程管理實施全過程檢查性控制，以提高內(nèi)部審計職業(yè)判斷的預測性。內(nèi)部審計實施工程管理全過程檢查性控制就是針對工程項目過程中每一控制點的跟蹤審計，目的是監(jiān)測并督促預防性控制制度的執(zhí)行，及時、準確、客觀地評價工程管理行為和成果。可以說，內(nèi)部審計對工程管理的全過程檢查性控制實現(xiàn)了內(nèi)部審計職業(yè)判斷與項目實施的同步。同時，在單純實行事后結(jié)算審計的情況下，內(nèi)部審計人員一般依靠施工單位送審的書面資料，有時對這些資料構(gòu)成的審計證據(jù)即使有所懷疑，也因為時過境遷，無從獲得現(xiàn)場資料來對證，影響了合理判斷。而實施這種全過程檢查性控制內(nèi)部審計人員則不完全依賴書面資料，在及時深入施工現(xiàn)場后收集到第一手資料，從而保證審計證據(jù)的真實可靠，對工程項目事后審計判斷有著重要的意義。

2.3考慮環(huán)境因素對內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的影響

能否有效地作出內(nèi)部審計職業(yè)判斷在很大程度上取決于內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷環(huán)境的影響。改善內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的制度環(huán)境和獨立性環(huán)境是實現(xiàn)內(nèi)部工程審計合理判斷的重要措施。

2.3.1改善內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的制度環(huán)境

我國目前已頒布實施了適用于國家審計的《審計法》、適用于社會審計的《注冊會計師法》，而適用于內(nèi)部審計的只有《內(nèi)部審計準則》及《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，還未上升到法律高度，這導致內(nèi)部審計與國家審計、社會審計的發(fā)展上存在很大差異，既使得內(nèi)部審計部門和人員得不到應有的重視，也使內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷缺乏制度支持。因此，各組織及其內(nèi)部審計部門及時制定和完善適合本組織內(nèi)部工程審計特點的各類規(guī)章制度，改善內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷制度環(huán)境，就顯得尤為重要。一般來說，組織及其內(nèi)部審計部門應結(jié)合實踐工作建立《內(nèi)部工程審計規(guī)定》、《內(nèi)部工程審計工作職責》、《內(nèi)部工程審計程序》等規(guī)范性制度，使內(nèi)部審計人員能對工程項目信息和造價進行恰當而合理的判斷，實現(xiàn)工程審計標準和規(guī)范在組織內(nèi)部的統(tǒng)一，不因?qū)徲嬋藛T的不同或?qū)徲媽ο蟮牟煌淖儭?nèi)部規(guī)章制度的具體可操作條款，為內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷提供了制度支持，提高了內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的效率。同時，還應建立和實施嚴格的工程審計質(zhì)量復核制度和質(zhì)量考評制度，增強內(nèi)部審計人員的責任心，提高內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的質(zhì)量。

2.3.2改善內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的獨立性環(huán)境

內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷的獨立性是內(nèi)部審計部門和人員在進行內(nèi)部工程審計活動中的“具有公正、無偏見的精神狀態(tài)”，是內(nèi)部工程審計合理判斷的必要保證。目前，我國很多組織的審計部門并非單獨設立，而是由其它部門領導或合署辦公。這種狀況導致了內(nèi)部工程審計工作受到各方利益牽制，影響內(nèi)部工程審計的職業(yè)判斷的獨立性。因此，調(diào)整理順內(nèi)部審計部門的隸屬關系、確保內(nèi)部審計部門獨立的組織地位對減少內(nèi)部工程審計職業(yè)判斷在組織上的限制，實現(xiàn)內(nèi)部工程審計合理判斷有著重要的意義。內(nèi)部審計部門獨立的組織地位體現(xiàn)在：一是內(nèi)部審計部門應定位在組織內(nèi)部一個較高層次。內(nèi)部審計部門的獨立性和權威性主要取決于其隸屬關系和領導層次，領導層次越高，獨立性和權威性越高；反之，則越弱；二是內(nèi)部審計部門負責人應直接向組織內(nèi)的最高決策層負責。內(nèi)部審計部門應由最高決策層授權實施建設項目造價評價及建設參與各方行為的監(jiān)督，同時將工程審計意見和工程管理建議直接反饋最高決策層。三是內(nèi)部工程審計部門獨立于其他部門。內(nèi)部審計部門只有單獨設立才能有效減少職能部門對工程審計工作的干擾，增強工程審計工作的獨立性。

作者：陳宇單位：福州大學監(jiān)察審計處