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中國證券市場已經(jīng)走過了十多年的風雨歷程。在這十多年里，證券市場取得了有目共睹的巨大成就。但與此同時，假賬和審計失敗也困擾著我國證券市場。為此，人們在完善法制、加強監(jiān)管力度、健全公司治理等方面做出努力。

造成獨立審計失敗，除審計信息不對稱、對獨立審計監(jiān)管力度不夠、注冊會計師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計委托模式的弊端也不容忽視。現(xiàn)行審計委托模式由于管理層越位、公司治理結(jié)構(gòu)缺陷和審計市場過度競爭等原因，使注冊會計師與公司管理層之間存在著利益關(guān)聯(lián)，損害了注冊會計師審計的獨立性。

注冊會計師審計起源于財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，在兩權(quán)分離的情況下，財產(chǎn)所有者為了解和考核經(jīng)營者的管理責任，委托獨立的注冊會計師對經(jīng)營者的經(jīng)營情況進行審查，受托的注冊會計師將審查結(jié)果報告給委托人，委托人支付相應(yīng)的報酬，這就是獨立審計的基本委托關(guān)系。我國現(xiàn)行的審計委托模式也是基于上述原理設(shè)計的，具體而言，上市公司的所有者——全體股東組成的股東大會（委托人）聘請注冊會計師對公司財務(wù)報表的合法公允性進行審計，審計的內(nèi)容是反映經(jīng)營者履行受托責任和公司實際財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的財務(wù)報表及相關(guān)資料，完成審計后，注冊會計師將審計報告送交委托人，并由其支付審計報酬。在這種審計委托模式中，最核心的問題是注冊會計師必須獨立于委托者和被審計者，即上市公司所有者（股東大會）和經(jīng)營者（管理層）。而在實際操作中，恰恰就難以保證注冊會計師對上市公司管理層的真正獨立，造成“獨立審計不獨立”的尷尬局面。

（一）管理層越位，成為實際上的委托人。從理論上講，財務(wù)報表審計是由公司的所有者委托注冊會計師對管理層的經(jīng)營情況進行審計，而在實際操作中，卻具體化為上市公司的管理層在委托、雇傭注冊會計師。盡管形式上要經(jīng)過股東大會投票決定注冊會計師的聘請和報酬，但注冊會計師是由管理層事先推薦，股東們是不大可能親自去尋找注冊會計師的，這也是現(xiàn)代公司制度的固有限制，因而委托注冊會計師審計的決策權(quán)實際上是被公司管理層掌握著。管理層不僅決定著財務(wù)報表審計的注冊會計師聘請、審計報酬的多少及其支付，而且還決定著注冊會計師為上市公司提供的其他審計鑒證業(yè)務(wù)（如驗資、盈利預(yù)測等）。因此，注冊會計師與上市公司的管理層之間存在著實質(zhì)上的利益關(guān)系，上市公司的管理層才是注冊會計師真正的“衣食父母”，二者之間并不獨立。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，注冊會計師僅聽命于大股東。我國證券市場中，國有企業(yè)改制上市的公司占相當大的比例。“一股獨大”的現(xiàn)象很多，這些公司的大股東在股東大會、董事會和管理層都擁有不可置疑的絕對權(quán)威。我國上市公司董事長與總經(jīng)理“兩職合一”的比例高達60%以上。而中小股東由于股份份額、參與程度等原因在公司的決策機構(gòu)和管理機構(gòu)中聲音很小，甚至沒有發(fā)言權(quán)。在這種情況下，大股東取代全體股東，成為既是所有者又是經(jīng)營者的上市公司真正的主人。就大股東而言，所有者和經(jīng)營者之間的委托關(guān)系已不存在了，對中小股東而言，在大股東“一言堂”的情況下，要么聽命于大股東，要么“用腳投票”，整個上市公司實際上是在大股東的一方領(lǐng)導(dǎo)下運營，權(quán)利的監(jiān)督制衡機制流于形式。在這種不完善的公司治理結(jié)構(gòu)下，只要審計委托權(quán)還由上市公司行使，就等于完全由大股東決定注冊會計師的聘請、審計報酬及支付情況，而由于大股東既是所有者（委托人）又是經(jīng)營者（被審人），就形成了大股東花錢請注冊會計師來審計自己的局面。雖然這種審計受法律約束必須進行，但具體請誰來審計，支付多少和如何支付審計報酬卻由大股東決定。這樣，接受委托的注冊會計師在經(jīng)濟利益的驅(qū)動下，當然得看大股東的臉色行事了，注冊會計師的獨立性自然就受到了極大的破壞。

（三）引進財務(wù)報表保險制度，改革現(xiàn)行審計委托模式。現(xiàn)行審計委托模式的缺陷動搖了注冊會計師在獨立審計關(guān)系中應(yīng)有的獨立性，成為影響審計意見客觀性的根本原因之一。解決這個問題的關(guān)鍵就在于割裂上市公司管理層與注冊會計師的直接聯(lián)系，尋找一個獨立的第四方（相對于委托人、受托的注冊會計師和被審計的管理層），由其來行使審計委托權(quán)，并由其直接支付注冊會計師的審計報酬。

財務(wù)報表保險制度是由美國會計學(xué)家羅恩教授率先提出的，旨在提高審計獨立性的一套完整的市場制度。羅恩教授提出建立財務(wù)報表保險制度，從源頭上增強注冊會計師的獨立性，消除可能導(dǎo)致審計意見失實的制度基礎(chǔ)。具體操作方式為上市公司不再直接聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報表進行審計，而是向保險公司投保財務(wù)報表保險，保險公司聘請會計師事務(wù)所對投保的上市公司進行審計，根據(jù)風險評估結(jié)果決定承保金額和保險費率。對因為財務(wù)報表重大錯報和漏報給投資者造成的損失，由保險公司負責向投資者進行賠償。聘用注冊會計師的決策權(quán)從被審計單位轉(zhuǎn)移到承保人手中，與證券交易所招投標制度一樣，財務(wù)報表保險制度切斷了公司管理層與注冊會計師之間的委托關(guān)系，更加確保了審計人的獨立性。保險公司的利益與上市公司、投資者和社會公眾的利益趨于一致，由利益相容的保險公司代表上市公司股東行使對財務(wù)報表的監(jiān)督職責。審計關(guān)系中的各方以及保險關(guān)系中的各方均被置于市場機制之內(nèi)，有做假劣跡或經(jīng)營風險較高的上市公司將繳納更高的保險費，加大了上市公司的造假成本。注冊會計師的直接客戶是保險公司，具有較強執(zhí)業(yè)能力和較高職業(yè)道德的注冊會計師受到歡迎，而出具不實審計意見將失信于保險公司，進而失去一大批投保于該保險公司的上市公司審計業(yè)務(wù)，公正審計意見的利益和不實審計意見的損失充分內(nèi)化。財務(wù)報表保險制度將恢復(fù)注冊會計師真實的獨立地位，并借助市聲機制的力量賦予公司管理層自覺改善財務(wù)報表質(zhì)量的內(nèi)在動機，不失一種針對審計失敗和財務(wù)舞弊的綜合解決方案。

然而，財務(wù)報表保險制度的有效運行至少需要三個傳導(dǎo)機制：保險公司與所有者利益一致、審計者與保險公司利益一致，以及證券市場有效。而我國目前卻缺乏確保這些傳導(dǎo)機制有效的市場條件，這將導(dǎo)致審計獨立性問題轉(zhuǎn)變成為保險公司的獨立性問題。若要實施該制度，我們應(yīng)首先健全證券市場、保險市場和相關(guān)民事責任法律法規(guī)，并設(shè)計出一套利益分配的技術(shù)標準。同時，對現(xiàn)行審計制度進行一些改革仍然是必要的，這些改革措施將有利于增強財務(wù)報表保險制度下保險公司的獨立性。作為一種純市場行為，財務(wù)報表保險制度缺乏強性，也可能受到上市公司的抵制。但長遠來看，以保險公司作為“第四方”的財務(wù)報表保險制度應(yīng)成為我國市場經(jīng)濟體制下獨立審計委托模式的最佳選擇。隨著我國市場經(jīng)濟的進一步完善，我們期待這些問題逐漸得到解決，從而使財務(wù)報表保險制度能夠在我國推行。