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一、審計抽樣的含義與類型

審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會。這使注冊會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某些特征有關的審計證據(jù)，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體的結論。審計抽樣必須符合三個基本特征:(1)對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序；(2)所有抽樣單元都有被選取的機會；(3)審計測試的目的是為了評價該賬戶余額或交易類型的某一特征。

在對某類交易或賬戶余額使用審計抽樣時，注冊會計師可以使用統(tǒng)計抽樣方法，也可以使用非統(tǒng)計抽樣方法。統(tǒng)計抽樣是指同時具備下列特征的抽樣方法:(1)隨機選取樣本；(2)運用概率論評價樣本結果，包括計量抽樣風險。統(tǒng)計抽樣的樣本必須具有這兩個特征，不同時具備上述兩個特征的抽樣方法為非統(tǒng)計抽樣。在審計中，注冊會計師應當根據(jù)具體情況并運用職業(yè)判斷，確定使用統(tǒng)計抽樣或非統(tǒng)計抽樣方法，以最有效率地獲取審計證據(jù)。

二、審計抽樣與其他選取測試項目的方法的關系

在設計審計程序時，注冊會計師應當使用適當?shù)姆椒ㄟx取測試項目，以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，實現(xiàn)審計程序的目標。注冊會計師選取測試項目時可以使用的方法，包括選取全部項目、選取特定項目和審計抽樣。注冊會計師可以根據(jù)具體情況，單獨或綜合使用選取測試項目的方法。

(一)選取全部項目

實施細節(jié)測試時，在某些情況下，基于重要性水平或風險的考慮，注冊會計師可能認為需要測試總體中的全部項目。當存在下列情形之一時，注冊會計師應當考慮選取全部項目進行測試:(1)總體由少量的大額項目構成(2)存在特別風險且其他方法未提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，如存在特別風險的項目主要包括:管理層高度參與的或錯報可能性較大的交易事項或賬戶余額，非常規(guī)的交易事項或賬戶余額(特別是與關聯(lián)方有關的交易或余額)，長期不變的賬戶余額，可疑的或非正常的項目，或明顯不規(guī)范的項目，以前發(fā)生過錯誤的項目，期末人為調整的項目。(3)由于信息系統(tǒng)自動執(zhí)行的計算或其他程序具有重復性，對全部項目進行檢查符合成本效益原則，如注冊會計師可運用計算機輔助審計技術選取全部項目進行測試。

(二)選取特定項目

根據(jù)對被審計單位的了解、評估的重大錯報風險以及所測試總體的特征等，注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括:(1)大額或關鍵項目；(2)超過某一金額的全部項目；(3)被用于獲取某些信息的項目；(4)被用于測試控制活動的項目。

選取特定項目時，注冊會計師只對審計對象總體中的部分項目進行測試。注冊會計師通常按照覆蓋率或風險因素選取測試項目，或將這兩種方法結合使用。選取特定項目實施檢查，通常是獲取審計證據(jù)的有效手段，但并不構成審計抽樣。對按照這種方法所選取的項目實施審計程序的結果，不能推斷至整個總體。

(三)審計抽樣

在選取了特定項目之后，注冊會計師應當根據(jù)總體剩余部分的重大性，考慮是否需要針對剩余項目實施審計抽樣。對被選取的項目，注冊會計師對其進行百分之百測試。對于剩余的項目，注冊會計師則考慮是否需要針對其獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果認為剩余項目總體不重要，注冊會計師可能認為沒有必要進行測試，因而不對其實施任何審計程未否則，注冊會計師通常對剩余項目實施審計程序，包括實施分析程序和細節(jié)測試。

三、審計抽樣的適用情形

注冊會計師獲取審計證據(jù)時可能使用三種目的的審計程序:風險評估、控制測試和實質性程序。風險評估程序通常不涉及審計抽樣。其原因是，一方面，注冊會計師實施風險評估程序的目的是了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估重大錯報風險，而不需要對總體取得結論性證據(jù)。另一方面，風險評估程序實施的范圍較為廣泛，獲取的信息具有較強的主觀色彩，因此通常不涉及使用審計抽樣。當控制的運行留下軌跡時，注冊會計師可以考慮使用審計抽樣實施控制測試。對于未留下運行軌跡的控制，注冊會計師通常實施詢問、觀察等審計程序，以獲取有關控制運行有效性的審計證據(jù)，此時不涉及審計抽樣。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試，以及實質性分析程序。在實施細節(jié)測試時，注冊會計師可以使用審計抽樣獲取審計證據(jù)，以驗證有關財務報表金額的一項或多項認定(如應收賬款的存在性)，或對某些金額作出獨立估計(如陳舊存貨的價值)。在實施實質性分析程序時，注冊會計師不宜使用審計抽樣。

四、審計抽樣對審計風險的影響

(一)抽樣風險

抽樣風險是指注冊會計師根據(jù)樣本得出的結論，與對總體全部項目實施與樣本同樣的審計程序得出的結論存在差異的可能性。抽樣風險分為下列兩種類型:(1)在實施控制測試時，注冊會計師推斷的控制有效性高于其實際有效性的風險(信賴過度風險),或在實施細節(jié)測試時，注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風險(誤受風險)。此類風險影響審計的效果，并可能導致注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姟?2)在實施控制測試時，注冊會計師推斷的控制有效性低于其實際有效性的風險(信賴不足風險)；或在實施細節(jié)測試時，注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風險(誤拒風險)。此類風險影響審計的效率。

(二)非抽樣風險

非抽樣風險是指由于某些與樣本規(guī)模無關的因素而導致注冊會計師得出錯誤結論的可能性。非抽樣風險是由人為錯誤造成的，因而可以降低、消除或防范。在審計過程中，可能導致非抽樣風險的原因包括下列情況:(1)注冊會計師選擇的總體不適合于測試目標。(2)注冊會計師未能適當?shù)囟x控制偏差或錯報，導致注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)樣本中存在的偏差或錯報。(3)注冊會計師選擇了不適于實現(xiàn)特定目標的審計程序，例如注冊會計師依賴應收賬款函證來揭露未入賬的應收賬款。(4)注冊會計師未能適當?shù)卦u價審計發(fā)現(xiàn)的情況。例如，注冊會計師錯誤解讀審計證據(jù)導致沒有發(fā)現(xiàn)誤差；對所發(fā)現(xiàn)誤差的重要性的判斷有誤，從而忽略了性質十分重要的誤差，也可能導致得出不恰當?shù)慕Y論。(5)其他原因。(三)對審計風險的影響

審計過程中存在的抽樣風險和非抽樣風險可能影響重大錯報風險的評估和檢查風險的確定。例如，在控制測試中，當總體實際偏差率非常高時，如果注冊會計師由于實施了不適當?shù)膶徲嫵绦蚨茨馨l(fā)現(xiàn)樣本中的錯誤，重大錯報風險評估水平就會受到非抽樣風險的影響；如果注冊會計師實施了適當?shù)膶徲嫵绦蚨跇颖局形窗l(fā)現(xiàn)偏差或僅發(fā)現(xiàn)少量偏差，并作出控制運行有效的結論，重大錯報風險評估水平則會受到抽樣風險的影響。又如，在細節(jié)測試中，如果注冊會計師實施了不適當?shù)姆治龀绦蚨贸鲥e誤的結論，檢查風險水平就會受到非抽樣風險的影響；如果當總體實際錯報高于可容忍錯報時，注冊會計師在細節(jié)測試的樣本中只發(fā)現(xiàn)了很小的錯報，導致得出錯誤的結論，檢查風險水平就會受到抽樣風險的影響。

五、審計抽樣的主要步驟

(一)樣本設計

在設計審計樣本時，注冊會計師應當考慮審計程序的目標和抽樣總體的屬性。在實施抽樣之前，注冊會計師必須仔細定義總體，確定抽樣總體的范圍。注冊會計師所定義的總體應具備下列兩個特征:(1)適當性。注冊會計師應確定總體適合于特定的審計目標，包括適合于測試的方向。(2)完整性。注冊會計師應當從總體項目內容和涉及時間等方面確定總體的完整性。

如果總體項目存在重大的變異性，注冊會計師應當考慮分層。分層可以降低每一層中項目的變異性，從而在抽樣風險沒有成比例增加的前提下減小樣本規(guī)模。注冊會計師應當仔細界定子總體，以使每一抽樣單元只能屬于一個層。

(二)確定樣本規(guī)模

樣本規(guī)模是指從總體中選取樣本項目的數(shù)量。在確定樣本規(guī)模時，注冊會計師應當考慮能否將抽樣風險降至可接受的低水平。注冊會計師確定樣本規(guī)模受到多種因素的影響，且在控制測試和細節(jié)測試中有所不同。

1.可接受的抽樣風險。樣本規(guī)模受注冊會計師可接受的抽樣風險水平的影響；可接受的風險水平越低，需要的樣本規(guī)模越大。在控制測試中，注冊會計師主要關注抽樣風險中的信賴過度風險。在細節(jié)測試中，注冊會計師主要關注抽樣風險中的誤受風險。

2.可容忍誤差。可容忍誤差是指注冊會計師能夠容忍的最大誤差。在其他因素既定的條件下，可容忍誤差越大，所需的樣本規(guī)模越小。在控制測試中，可容忍誤差是指可容忍偏差率。在確定可容忍偏差率時，注冊會計師應考慮計劃評估的控制有效性。計劃評估的控制有效性越低，注冊會計師確定的可容忍偏差率通常越高，所需的樣本規(guī)模就越小。在細節(jié)測試中，可容忍誤差是指可容忍錯報。可容忍錯報的確定是以注冊會計師對財務報表層次重要性水平的初步評估為基礎。某賬戶的可容忍錯報實際上就是該賬戶的重要性水平。它是該賬戶的錯報與其他賬戶的錯報匯總起來不會引起財務報表整體重大錯報的最大金額。對特定的賬戶而言，當抽樣風險一定時，如果注冊會計師確定的可容忍錯報降低，所需的樣本規(guī)模就增加。

3.預計總體誤差。預計總體誤差即注冊會計師預期在審計過程中發(fā)現(xiàn)的誤差。在控制測試中，預計總體誤差是指預計總體偏差率。在細節(jié)測試中，預計總體誤差是指預計總體錯報額。預計總體誤差越大，可容忍誤差也應當越大。

4.總體變異性。總體變異性是指總體的某一特征(如金額)在各項目之間的差異程度。在控制測試中，注冊會計師在確定樣本規(guī)模時一般不考慮總體變異性。在細節(jié)測試中，注冊會計師確定適當?shù)臉颖疽?guī)模時要考慮特征的變異性。

5.總體規(guī)模。除非總體非常小，一般而言總體規(guī)模對樣本規(guī)模幾乎沒有影響。對小規(guī)模總體而言，審計抽樣比其他選取測試項目的方法的效率低。

(三)選取樣本

在選取樣本項目時，注冊會計師應當使總體中的所有抽樣單元均有被選取的機會。選取樣本的基本方法，包括使用隨機數(shù)表或計算機輔助審計技術選樣、系統(tǒng)選樣和隨意選樣。值得說明的是，實務中還有另外兩種常用的選取樣本項目的方法:整群選樣和判斷選樣。在整群抽樣中，如果群是隨機選取的，則樣本具有代表性，但所要求的有效樣本往往會大得不切實際。因此整群抽樣通常不宜在審計抽樣中使用。判斷選樣則帶有故意偏見，注冊會計師運用判斷選出的項目對總體來說并不具有代表性，因而對選出項目的結論不應推廣到總體。這些方法雖在實務中得以廣泛應用，但注冊會計師應當明確，該方法屬于選取特定項目的方法.并不適用于審計抽樣。

(四)實施審計程序

對選取的樣本項目實施審計程序旨在發(fā)現(xiàn)并記錄樣本中存在的誤差。如果選取的項目不適合實施審計程序，注冊會計師通常使用替代項目。如果注冊會計師對樣本結果的評價不會因為未檢查項目可能存在錯報而改變，就不需對這些項目進行檢查。如果未檢查項目可能存在的錯報會導致該類交易或賬戶余額存在重大錯報，注冊會計師就要考慮實施替代程序，為形成結論提供充分的證據(jù)。如果注冊會計師無法或者沒有執(zhí)行替代審計程序，則應將該項目視為一項誤差。

(五)分析誤差的性質和原因

無論是統(tǒng)計抽樣還是非統(tǒng)計抽樣，對樣本結果的定性評估和定量評估一樣重要。即使樣本的統(tǒng)計評價結果在可以接受的范圍內，注冊會計師也應對樣本中的所有誤差(包括控制測試中的控制偏差和細節(jié)測試中的金額錯報)進行定性分析。

(六)推斷誤差在細節(jié)測試中，對選出的項目實施審計程序后，可能會發(fā)現(xiàn)金額錯報。注冊會計師應當根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的錯報推斷總體錯報，并將推斷的總體誤差金額與可容忍誤差比較。在根據(jù)樣本誤差推斷總體時，如果將某一誤差確定為異常誤差，注冊會計師可以將其排除在外。如果異常誤差未得到更正，注冊會計師除需推斷非異常誤差外，還需考慮異常誤差的影響。如果某類交易或賬戶余額已經分層，注冊會計師應當在每一層分別推斷誤差。在考慮誤差對某類交易或賬戶余額的總額可能的影響時，注冊會計師應當將每個層的推斷誤差與異常誤差匯總起來考慮。

在實施控制測試時，由于樣本的誤差率就是整個總體的推斷誤差率，注冊會計師無需推斷總體誤差率，但必須考慮抽樣風險。

(七)評價樣本結果

1.控制測試中的樣本結果評價。

在控制測試中，注冊會計師應當將總體偏差率與可容忍偏差率比較，但必須考慮抽樣風險。

在統(tǒng)計抽樣中，如果估計的總體偏差率上限低于可容忍偏差率，則總體可以接受。這時注冊會計師對總體作出結論，樣本結果支持計劃評估的控制有效性，從而支持計劃的重大錯報風險評估水平。如果估計的總體偏差率上限大于或等于可容忍偏差率，則總體不能接受。這時注冊會計師對總體作出結論，樣本結果不支持計劃評估的控制有效性，從而不支持計劃的重大錯報風險評估水平。如果估計的總體偏差率上限低于但接近可容忍偏差率，注冊會計師應當結合其他審計程序的結果，考慮是否接受總體，并考慮是否需要擴大測試范圍，以進一步證實計劃評估的控制有效性和重大錯報風險水平。

在非統(tǒng)計抽樣中，抽樣風險無法直接計量。如果樣本偏差率大于可容忍偏差率，則總體不能接受。因此，注冊會計師應當修正重大錯報風險評估水平，并增加實質性程序的數(shù)量。注冊會計師也可以對影響重大錯報風險評估水平的其他控制進行測試，以支持計劃的重大錯報風險評估水平。如果樣本偏差率低于總體的可容忍偏差率，注冊會計師要考慮即使總體實際偏差率高于可容忍偏差率時仍出現(xiàn)這種結果的風險。如果樣本偏差率大大低于可容忍偏差率，注冊會計師通常認為總體可以接受。如果樣本偏差率雖然低于可容忍偏差率，但兩者很接近，注冊會計師通常認為總體實際偏差率高于可容忍偏差率的抽樣風險很高，因而總體不可接受。如果樣本偏差率與可容忍偏差率之間的差額不是很大也不是很小，以至于不能認定總體是否可以接受時，注冊會計師則要考慮擴大樣本規(guī)模，以進一步收集證據(jù)。

2.細節(jié)測試中的樣本結果評價。在細節(jié)測試中，注冊會計師首先必須根據(jù)樣本中發(fā)現(xiàn)的實際錯報要求被審計單位調整賬面記錄金額。將被審計單位已更正的錯報從推斷的總體錯報金額中減掉后，注冊會計師應當將調整后的推斷總體錯報與該類交易或賬戶余額的可容忍錯報相比較，但必須考慮抽樣風險。

在統(tǒng)計抽樣中，如果計算的總體錯報上限低于可容忍錯報，則總體可以接受。這時注冊會計師對總體作出結論，所測試的交易或賬戶余額不存在重大錯報。如果計算的總體錯報上限大于或等于可容忍錯報，則總體不能接受。這時注冊會計師對總體作出結論，所測試的交易或賬戶余額存在重大錯報

在非統(tǒng)計抽樣中，注冊會計師運用其經驗和職業(yè)判斷評價抽樣結果。如果調整后的總體錯報大于可容忍錯報，或雖小于可容忍錯報但兩者很接近，注冊會計師通常作出總體實際錯報大于可容忍錯報的結論。如果調整后的總體錯報遠遠小于可容忍錯報，注冊會計師可以作出總體實際錯報小于可容忍錯報的結論，即該類交易或賬戶余額不存在重大錯報，因而總體可以接受。如果調整后的總體錯報雖然小于可容忍錯報但兩者之間的差距很接近(既不很小又不很大)，注冊會計師必須特別仔細地考慮，總體實際錯報超過可容忍錯報的風險是否能夠接受.并考慮是否需要擴大細節(jié)測試的范圍，以獲取進一步的證據(jù)。