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摘要：函證是審計(jì)工作中非常重要的一項(xiàng)工作，以其直接來源于第三方的特點(diǎn)，為審計(jì)工作提供更為可靠的審計(jì)證據(jù)。然而，由于人工成本高等特點(diǎn)，審計(jì)工作過程中對于函證的應(yīng)用往往存在實(shí)施不到位等問題。據(jù)此，針對這些問題。結(jié)合審計(jì)當(dāng)中的實(shí)際工作，提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：函證；審計(jì)準(zhǔn)則；審計(jì)監(jiān)管

函證程序是審計(jì)工作過程中一項(xiàng)非常重要的審計(jì)程序，以其直接從第三方獲得的特點(diǎn)，更具有證明力和說服力。然而，在實(shí)際審計(jì)工作中遇到了很多問題，導(dǎo)致函證工作不能按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行，本文將討論審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于函證的具體要求，探索其在審計(jì)實(shí)務(wù)中存在的問題及成因，并試圖提出解決方案。

1新審計(jì)準(zhǔn)則中函證特點(diǎn)

（1）規(guī)定了銀行函證的例外條款。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果不對銀行存款等某些項(xiàng)目實(shí)施函證程序，注冊會計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)工作底稿中加以說明。這條規(guī)定意味著對于是否對銀行存款等某些項(xiàng)目進(jìn)行函證，注冊會計(jì)師可以進(jìn)行自己的判斷，但在過去的審計(jì)準(zhǔn)則中沒有這項(xiàng)聲明。

（2）電子形式或其他介質(zhì)等形式的回函可以作為審計(jì)證據(jù)。信息技術(shù)在不斷向前發(fā)展，審計(jì)工作中對于電子信息的依賴也越來越強(qiáng)。在原有審計(jì)準(zhǔn)則中，對于由傳真等形式傳回的函證文件，準(zhǔn)則要求審計(jì)人員直接接收，并由被函證者將回函原件寄回。在新的審計(jì)準(zhǔn)則中，對于回函的要求有一定的放寬，規(guī)定函證的書面回復(fù)可以采用紙質(zhì)、電子、傳真等形式。然而在有些情況下，注冊會計(jì)師可能對于通過電子形式或其他介質(zhì)取得的回函的真實(shí)性和可靠性提出質(zhì)疑，那么，應(yīng)采取進(jìn)一步審計(jì)程序消除這些質(zhì)疑。

（3）強(qiáng)調(diào)特定情況下取得積極式詢證函回函的必要性。審計(jì)準(zhǔn)則指出，在某些情況下，需采用積極式回函，在這些情況下，如果最終沒能取得相應(yīng)的回函，那么注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，出具相應(yīng)的審計(jì)意見。

（4）增加了與治理層溝通的規(guī)定。新審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了在審計(jì)工作中與治理層的溝通的必要性，這實(shí)際上是對注冊會計(jì)師的一種保護(hù)，當(dāng)管理層對注冊會計(jì)師的工作提出阻礙時(shí)，注冊會計(jì)師可以通過與治理層溝通的方法對管理層進(jìn)行制約，有助于審計(jì)工作的進(jìn)行。

2函證實(shí)務(wù)中存在的問題

（1）審計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定“函證是通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明”，但在審計(jì)工作中，往往很難做到“直接”二字，為了提高審計(jì)工作效率，審計(jì)工作組可能會將準(zhǔn)備和收發(fā)函證的工作交給被審計(jì)單位來做，這將大大降低回函的可靠性。將準(zhǔn)備和收發(fā)函證的工作交給被審計(jì)單位來做，將導(dǎo)致函證內(nèi)容的可靠性大打折扣，被審計(jì)單位可能會為了達(dá)到自身目的對函證及回函內(nèi)容進(jìn)行篡改。如果出現(xiàn)這樣的情況，注冊會計(jì)師很難對函證內(nèi)容進(jìn)行進(jìn)一步的驗(yàn)證，由于對于函證過程的監(jiān)督疏忽，將導(dǎo)致通過函證獲得的原本非常可靠的審計(jì)證據(jù)變得不值得信任。由于實(shí)務(wù)中存在這樣的問題，函證獲得的審計(jì)證據(jù)將不再可信。

（2）審計(jì)準(zhǔn)則對部分報(bào)表項(xiàng)目明確規(guī)定需實(shí)施函證程序，如審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的應(yīng)收賬款、銀行存款、借款等內(nèi)容，是在審計(jì)工作中的容易出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的因素，可能存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但對于上述項(xiàng)目的函證，往往需要非常繁瑣而且具體，將會消耗大量的人力和物力，考慮到成本效益原則，注冊會計(jì)師可能在應(yīng)收賬款不滿足“有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要，或函證很可能無效”或銀行存款“對財(cái)務(wù)報(bào)表不重要且與之相關(guān)的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低”這些條件時(shí)，也做出了不采取函證程序的選擇，這樣，注冊會計(jì)師可能不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對其發(fā)表的審計(jì)意見也會產(chǎn)生影響。

（3）審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“對于采用積極式函證方式而未得到回函的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)再次函證”。在實(shí)際工作過程中，為了提高回函率，避免出現(xiàn)未得到回函的情況，在選擇樣本時(shí)，可能會在被審計(jì)單位的介紹下，選擇更可能回函的樣本進(jìn)行函證。注冊會計(jì)師在審計(jì)工作過程中如果不能做到完全的獨(dú)立性，將會在此時(shí)受到被審計(jì)單位的影響，從而不遵從“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”原則，錯過可能存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的被詢證單位，得出錯誤的審計(jì)結(jié)論。

（4）在出現(xiàn)函證未回函的情況時(shí)，往往采用替代程序獲取審計(jì)證據(jù)，然而在實(shí)際工作中，實(shí)施的替代審計(jì)程序經(jīng)常是不理想的。對于應(yīng)收賬款或銀行存款等項(xiàng)目，常用的替代審計(jì)程序有：檢查期后收款記錄；檢查銷售合同、銷售發(fā)票等會計(jì)資料；檢查銀行對賬單等。但工作中，這些資料都將由被審計(jì)單位提供，造假或出現(xiàn)舞弊的可能性被大大提高。

（5）審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定“對于回函不符的，注冊會計(jì)師首先請被審計(jì)單位查明原因，并作進(jìn)一步分析和核實(shí)”。在實(shí)際工作中，會有很多未回函或回函不符的情況，這些應(yīng)該是注冊會計(jì)師在審計(jì)工作過程中關(guān)注的重點(diǎn)，然而，實(shí)務(wù)工作中，為了減少工作量，提高所謂的工作效率，針對出現(xiàn)的回函不符等情況，注冊會計(jì)師不是重點(diǎn)關(guān)注，而是可能出現(xiàn)將回函扔棄，重新選取其他樣本的情況。這樣做無疑會使很多存在問題的回函被遺棄，導(dǎo)致存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目不能被發(fā)現(xiàn)，將極大地影響審計(jì)證據(jù)的可信度。

（6）在出現(xiàn)函證未回函的情況時(shí)，往往采用替代程序獲取審計(jì)證據(jù)，然而在實(shí)際工作中，實(shí)施的替代審計(jì)程序經(jīng)常是不理想的。對于應(yīng)收賬款或銀行存款等項(xiàng)目，常用的替代審計(jì)程序有：檢查期后收款記錄；檢查銷售合同、銷售發(fā)票等會計(jì)資料；檢查銀行對賬單等。但工作中，這些資料都將由被審計(jì)單位提供，造假或出現(xiàn)舞弊的可能性被大大提高。

3對審計(jì)人員的建議

（1）對審計(jì)復(fù)核人員提出了更高的要求。由于函證過程中存在的上述問題，函證獲得的審計(jì)證據(jù)可信度降低，注冊會計(jì)師在審計(jì)工作過程中有可能由于疏忽或獲取信息不完整導(dǎo)致沒有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的問題，或由于獨(dú)立性問題放任其問題的存在，在這些情況下，審計(jì)復(fù)核人員的作用變得更加重要。為了保證審計(jì)質(zhì)量，復(fù)核程序?qū)徲?jì)人員提出了更高的要求，這要求他們必須充分了解審計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，同時(shí)需具備一定的審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，而且應(yīng)該對被審計(jì)單位所處的經(jīng)營環(huán)境都有合理準(zhǔn)確的了解。審計(jì)復(fù)核人員需要結(jié)合自身的職業(yè)判斷，運(yùn)用其以往的經(jīng)驗(yàn)，識別函證獲取的審計(jì)證據(jù)中存在的問題，并予以指出。

（2）對綜合運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則的要求更高。函證過程中出現(xiàn)的各種問題，結(jié)合實(shí)際情況，往往紛繁復(fù)雜，因此對于注冊會計(jì)師應(yīng)對這些情況也提出了更高的要求。注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)工作過程中，無論遇到什么樣的問題，都應(yīng)該始終遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，因?yàn)?，審?jì)準(zhǔn)則為注冊會計(jì)師提供了最強(qiáng)有力的保護(hù)傘。例如，在某些情況下，被審計(jì)單位的管理層可能會組織注冊會計(jì)師對某些項(xiàng)目進(jìn)行函證程序，而此時(shí)，注冊會計(jì)師通過核實(shí)，發(fā)現(xiàn)管理層提供的理由不合理時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在審計(jì)過程中提高警惕，時(shí)刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，因?yàn)檫@些項(xiàng)目極可能存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并同時(shí)考慮管理層舞弊的可能性?？紤]到這些情況和條件，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，設(shè)計(jì)和實(shí)施針對上述情況的審計(jì)程序，評價(jià)管理層拒絕函證的原因，是否與被審計(jì)單位從事了可能造成虛假財(cái)務(wù)信息或侵占資產(chǎn)行為等的交易。同時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則出具相應(yīng)的審計(jì)意見。

（3）對注冊會計(jì)師的職業(yè)判斷能力要求更高。面對難以控制的函證過程，以及因出現(xiàn)各種問題導(dǎo)致可靠性降低的審計(jì)證據(jù)，要求注冊會計(jì)師有更強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位采取的不合規(guī)的措施、審計(jì)證據(jù)中的不合理性。同時(shí)，新的審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定了，可以使用電子等介質(zhì)作為函證的傳輸方式，在這種情況下，注冊會計(jì)師面對的需要判斷的情況更多。

4對審計(jì)程序的建議

（1）重視不實(shí)施函證程序的相關(guān)工作。在新審計(jì)準(zhǔn)則中，對某些項(xiàng)目提出了可以不進(jìn)行審計(jì)程序的規(guī)定，這些規(guī)定在方便審計(jì)工作的同時(shí)，可能也會造成一些風(fēng)險(xiǎn)。對于審計(jì)準(zhǔn)則中明確說明的，可以不實(shí)施函證程序的應(yīng)收賬款、銀行存款等項(xiàng)目，注冊會計(jì)師應(yīng)謹(jǐn)慎選擇，在工作底稿中明確不實(shí)施函證程序的原因，并設(shè)計(jì)替代審計(jì)程序，來獲取與該項(xiàng)目相關(guān)的合理、可靠的審計(jì)證據(jù)。對于銀行存款、借款及與金融機(jī)構(gòu)往來的其他重要信息，如果選擇不實(shí)施函證程序，注冊會計(jì)師至少應(yīng)取得銀行對賬單及其銀行存款余額調(diào)節(jié)表等資料，并查閱公司管理層會議記錄等內(nèi)容；對于決定不實(shí)施函證程序的應(yīng)收賬款，注冊會計(jì)師應(yīng)銷售合同、銷售發(fā)票副本、銷售訂單及發(fā)運(yùn)憑證等相關(guān)的原始憑證，同時(shí)關(guān)注報(bào)告期后是否存在現(xiàn)實(shí)的收款情況。同時(shí)注冊會計(jì)師應(yīng)對報(bào)告期末附近出現(xiàn)的應(yīng)收賬款情況分配更多的注意力，并核實(shí)其真實(shí)性。

（2）做好函證實(shí)施及過程控制相關(guān)審計(jì)工作。對于函證來講，其過程控制十分重要，倘若能夠做到全過程的控制，那么其獲取的審計(jì)證據(jù)的可信度將大大提升。并且，對于函證過程中出現(xiàn)的問題，注冊會計(jì)師應(yīng)在審計(jì)工作底稿中應(yīng)及時(shí)記錄。

（3）重視出現(xiàn)的未回函情況，并做好回函指出不符事項(xiàng)的后續(xù)審計(jì)工作。積極式函證出現(xiàn)未回函的情況時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)提起重視，對該項(xiàng)函證內(nèi)容再次發(fā)送詢證函，如果仍得不到答復(fù)，應(yīng)考慮是否再次發(fā)函，或者直接考慮采用必要的替代審計(jì)程序以獲得可靠的審計(jì)證據(jù)。值得注意的是，積極式函證未回函，也許不僅僅是未能順利取得回函的問題，更可能表明被審計(jì)單位的該項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目存在重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，因此，注冊會計(jì)師可能需要再次進(jìn)行認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估，并據(jù)此修改原定的審計(jì)程序；而針對回函指出不符事項(xiàng)，則表明的情況更為直接，這可能顯示財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些項(xiàng)目存在錯報(bào)，注冊會計(jì)師需要對該項(xiàng)目進(jìn)行關(guān)注，評價(jià)該錯報(bào)是否表明存在舞弊，并影響相應(yīng)的審計(jì)結(jié)果。函證是審計(jì)工作中極為重要、不可或缺的一個環(huán)節(jié)，為審計(jì)工作提供了可靠的審計(jì)證據(jù)。在實(shí)際工作中，審計(jì)人員應(yīng)該重視函證程序的相關(guān)工作，做好過程控制，認(rèn)真應(yīng)對未回函等現(xiàn)象，以期解決函證程序在實(shí)際工作中出現(xiàn)的問題，得出更為準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論。

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作者：池笑 單位：北京工商大學(xué)