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【摘要】

隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境日趨激烈，這在一定程度上影響了企業(yè)的發(fā)展。企業(yè)要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)勢(shì)地位，降低自身的稅收負(fù)擔(dān)，必須要做好納稅籌劃工作，有效預(yù)防納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)，從而增加自身的收益，實(shí)現(xiàn)自身的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。就現(xiàn)階段而言，我國(guó)在納稅籌劃方面的研究還相對(duì)不足，難以形成規(guī)范化和系統(tǒng)化的理論，其風(fēng)險(xiǎn)研究缺乏應(yīng)用性和針對(duì)性。本文就對(duì)納稅籌劃的主要風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入分析和探討，并試探性提出有效的規(guī)避措施，以便相關(guān)人士借鑒和參考。

【關(guān)鍵詞】

納稅籌劃；主要風(fēng)險(xiǎn)；規(guī)避措施

我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展有效推動(dòng)了企業(yè)的發(fā)展，在一定程度上促進(jìn)了企業(yè)管理水平的提升。但是企業(yè)在實(shí)際發(fā)展過(guò)程中也面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)，因此企業(yè)應(yīng)對(duì)自身的發(fā)展戰(zhàn)略加以重視，關(guān)注納稅籌劃工作，促進(jìn)自身應(yīng)納稅款的降低，強(qiáng)化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，實(shí)現(xiàn)自身的最大化利益[1]。當(dāng)然，高利潤(rùn)伴隨著高風(fēng)險(xiǎn)，納稅籌劃雖然能夠產(chǎn)生節(jié)稅利益，但是其也存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，如政策風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等，因此企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃工作時(shí)應(yīng)綜合考慮各方面的影響因素，有效預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)自身的可持續(xù)發(fā)展。

一、納稅籌劃概述

（一）含義

納稅籌劃也稱(chēng)之為稅務(wù)籌劃或稅收籌劃，其主要指的是納稅人以政府稅收政策以及法律法規(guī)為指導(dǎo)，事先籌劃自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并科學(xué)合理選擇納稅方案，從而充分行使和享受自身的合法權(quán)利，降低稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)自身最大化價(jià)值。一般而言，納稅籌劃隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的變化而變化，伴隨著公民依法納稅意識(shí)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的法治化與規(guī)范化的提升而出現(xiàn)，能夠有效促進(jìn)納稅人稅收負(fù)擔(dān)的降低，因此其也稱(chēng)為“節(jié)稅”，納稅籌劃的發(fā)展前景將會(huì)更為廣闊。

（二）特征

對(duì)于納稅籌劃而言，其特征主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是事先籌劃性。就納稅籌劃行為來(lái)看，納稅人需事先調(diào)整與安排生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并對(duì)行為和結(jié)果加以重視，保證納稅人的籌劃行為。如果納稅人在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)稅收負(fù)擔(dān)問(wèn)題沒(méi)有進(jìn)行充分考慮和合理安排，即便最后能夠促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)的減輕，仍然不屬于納稅籌劃。二是合法性。納稅籌劃應(yīng)在法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)進(jìn)行，保證其行為的合法性；而違法行為應(yīng)結(jié)合法律加以懲處，即便其沒(méi)有收到法律的處罰，也不屬于納稅籌劃行為[2]。三是稅負(fù)減輕的目的性。納稅籌劃的最終目的就是為了促進(jìn)稅收負(fù)擔(dān)的減輕，達(dá)到最低稅收負(fù)擔(dān)，從而保證納稅籌劃行為的成功。納稅籌劃具有明確的目的性，納稅時(shí)間的推遲以及減少應(yīng)納稅額等都是稅收負(fù)擔(dān)減輕的具體表現(xiàn)。

二、納稅籌劃的主要風(fēng)險(xiǎn)

納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)主要是指納稅籌劃活動(dòng)受不同因素影響而出現(xiàn)失敗的可能性。一般納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)主要包括競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、意識(shí)形態(tài)風(fēng)險(xiǎn)以及政策風(fēng)險(xiǎn)等。

（一）競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)

競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)主要是指納稅人沒(méi)有全面認(rèn)識(shí)到納稅籌劃的作用，導(dǎo)致自身利益和競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的降低，從而產(chǎn)生競(jìng)爭(zhēng)不利風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃作為財(cái)務(wù)管理中的重要內(nèi)容，企業(yè)能夠利用籌劃減輕稅負(fù)，增加利潤(rùn)和整體效益，強(qiáng)化自身的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，實(shí)現(xiàn)最大化價(jià)值。如果企業(yè)認(rèn)為納稅人進(jìn)行納稅籌劃難以減輕自身稅收負(fù)擔(dān)，因此出現(xiàn)少繳稅款或偷稅行為，這樣不僅會(huì)降低既得利益，也會(huì)影響自身的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，不利于參與競(jìng)爭(zhēng)活動(dòng)。如尤麗華公司的兩家姐妹公司，分別設(shè)在荷蘭和美國(guó)，并在我國(guó)設(shè)有多家子公司，涉及到快速食品、化妝品以及香皂等領(lǐng)域。由于不同的國(guó)家具有不同的稅制，該公司在進(jìn)行納稅籌劃活動(dòng)時(shí)聘請(qǐng)了多名高級(jí)專(zhuān)家，一年即便只節(jié)稅一項(xiàng)，就能增加數(shù)百萬(wàn)美元收益，有效促進(jìn)了自身綜合競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力的提高。

（二）經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)

經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要是指納稅人因納稅籌劃成本難以收回，承擔(dān)法律責(zé)任而多支付和多交款項(xiàng)，從而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失。一般納稅籌劃成本包括公共協(xié)調(diào)費(fèi)用支出、企業(yè)職工福利支出、工資、方案籌劃費(fèi)以及其他費(fèi)用支出等。如果納稅人被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷漏稅，其需要承擔(dān)法律責(zé)任與義務(wù)，必須要交罰金和滯納金，并接受稅務(wù)機(jī)關(guān)頻繁和嚴(yán)密的稽查，這樣會(huì)降低自身的信譽(yù)和銷(xiāo)售，減少客戶(hù)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)損失的增加。

（三）經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)在實(shí)際發(fā)展過(guò)程中，由于技術(shù)、市場(chǎng)和管理等方面的變化，導(dǎo)致其生產(chǎn)與銷(xiāo)售面臨著一定的風(fēng)險(xiǎn)，一般經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)失敗這兩個(gè)方面，其對(duì)方案具有根本性和重大性影響[3]。對(duì)于納稅籌劃方案而言，其主要是合理預(yù)測(cè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，如果其基礎(chǔ)出現(xiàn)較大變化，將會(huì)影響納稅籌劃。例如在對(duì)利息費(fèi)用進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，如果采用財(cái)務(wù)杠桿效益，一旦企業(yè)資金或利率出現(xiàn)變化，企業(yè)將會(huì)面臨嚴(yán)重的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，影響利潤(rùn)的提高。

（四）意識(shí)形態(tài)風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于意識(shí)形態(tài)風(fēng)險(xiǎn)而言，其主要是指征納雙方在納稅籌劃效果和目標(biāo)等方面存在的認(rèn)知，從而產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。由于納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為具有一定的特殊性，在其實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中往往會(huì)自己確定籌劃方案及其實(shí)施，稅務(wù)機(jī)關(guān)不參與其中，而方案的合法性與合理性主要取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其認(rèn)可度。如果納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法精神的理解難以形成一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)將可能會(huì)認(rèn)為該方案與稅法精神不相符合，影響方案的具體實(shí)施。同時(shí)納稅籌劃是對(duì)邊緣效益的追求行為，其不合理行為將會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為是偷稅和逃稅等行為，影響納稅人的經(jīng)濟(jì)效益。此外，納稅籌劃應(yīng)具備合法性，但是部分企業(yè)在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)其具有較高期望，難以全面理解納稅籌劃的概念，將其與欠稅、漏稅和偷稅等行為混為一談，導(dǎo)致方案的稅務(wù)機(jī)會(huì)成本過(guò)高。

（五）政策風(fēng)險(xiǎn)

稅收政策的變化主要指的是國(guó)家稅收法規(guī)具有不確定時(shí)效時(shí)，往往會(huì)導(dǎo)致納稅籌劃行為存在一定的風(fēng)險(xiǎn)性。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展與變化，受經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以及產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整的影響，稅收政策也不斷變化，從而適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展[4]。納稅籌劃作為一種事前籌劃行為，其多是以現(xiàn)有的稅收政策為依據(jù)來(lái)設(shè)計(jì)方案，如果稅收政策出現(xiàn)變化，將會(huì)導(dǎo)致納稅籌劃方案缺乏合理性與合法性，產(chǎn)生納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)。如在2006年之前房地產(chǎn)企業(yè)可采取一方出資聯(lián)合建設(shè)項(xiàng)目，另一方出資土地，并且出地一方不需土地轉(zhuǎn)讓所得營(yíng)業(yè)稅以及土地增值稅等稅種加以繳納，但是隨著《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》等文件的下達(dá)，該方式已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展。

三、納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

（一）客觀原因

由于稅收存在無(wú)償性特征，其會(huì)對(duì)納稅人的經(jīng)濟(jì)利益造成不利影響，導(dǎo)致納稅人難以實(shí)現(xiàn)利益的最大化。因此納稅人在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)對(duì)政府立法精神和稅收政策進(jìn)行認(rèn)真把握，并從自身的實(shí)際發(fā)展情況出發(fā)，采取有效的納稅籌劃，促進(jìn)自身稅收負(fù)擔(dān)的減輕。同時(shí)，我國(guó)相關(guān)稅法不夠健全和完善，雖然稅法具有一定的針對(duì)性、穩(wěn)定性以及原則性，但是其難以及時(shí)修訂，導(dǎo)致納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生，影響納稅人的經(jīng)濟(jì)效益。

（二）主觀原因

稅收主要是國(guó)家為了滿(mǎn)足社會(huì)公眾對(duì)社會(huì)產(chǎn)品的需求，從而進(jìn)行相對(duì)規(guī)定、無(wú)償以及強(qiáng)制的分配，納稅人不需付出代價(jià)以及直接償還，這使得納稅人開(kāi)始采取措施來(lái)促進(jìn)自身稅收負(fù)擔(dān)的減輕[5]。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)自身的生存與發(fā)展，必須要擴(kuò)大自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的規(guī)模，選擇新工藝和新技術(shù)改造固定資產(chǎn)，降低生產(chǎn)成本和資源消耗，促進(jìn)勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高，增加自身的收益。一般情況下，如果生產(chǎn)力水平較為穩(wěn)定，經(jīng)濟(jì)資源有限，且生產(chǎn)成本降低和收入增長(zhǎng)存在限度時(shí)，納稅人只有降低稅收成本，有效采用納稅籌劃方案，才能實(shí)現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展。

（三）稅收政策原因

我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)在實(shí)際發(fā)展過(guò)程中，由于不合理的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、不平衡的區(qū)域發(fā)展等因素的影響，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)發(fā)展受阻，因此調(diào)整產(chǎn)品與產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)，保證區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展的平衡性，已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，我國(guó)應(yīng)將收稅的經(jīng)濟(jì)作用加以充分發(fā)揮，制定行業(yè)、產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品以及區(qū)域的稅收優(yōu)惠政策，從而為納稅籌劃提供可操作的空間[6]。此外，由于國(guó)與國(guó)之間存在不同的經(jīng)濟(jì)政治制度以及國(guó)情，因此稅收制度也不盡相同，稅基和稅率存在一定的差異性，這使納稅人的選擇機(jī)會(huì)變多，便于納稅籌劃的操作。

（四）納稅籌劃人因素

納稅人在開(kāi)展納稅籌劃工作時(shí)，如果難以全面理解和熟悉稅收與財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)，對(duì)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)存在片面性和主觀性了解，存在判斷失誤現(xiàn)象，將會(huì)影響該工作的順利實(shí)施。一般因納稅人產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)為三點(diǎn)：一是信用喪失的風(fēng)險(xiǎn)；二是無(wú)法有效運(yùn)用與執(zhí)行相關(guān)稅收政策的風(fēng)險(xiǎn)；三是難以全面準(zhǔn)確理解稅收政策的風(fēng)險(xiǎn)。

四、納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的主要規(guī)避措施

（一）提高納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)

由于市場(chǎng)環(huán)境存在復(fù)雜性、多變性以及不確定性，導(dǎo)致納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)時(shí)刻存在，因此納稅人應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)加以正視，并在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中對(duì)其保持警惕性。同時(shí)納稅人可有效利用信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，創(chuàng)建快捷合理的納稅籌劃預(yù)警系統(tǒng)，并對(duì)相關(guān)信息進(jìn)行及時(shí)收集與整理，綜合分析影響納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)因素，便于納稅人做好預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的工作，保證納稅籌劃工作的順利進(jìn)行，提高經(jīng)濟(jì)效益。此外，在實(shí)際納稅籌劃過(guò)程中，納稅人應(yīng)對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行充分考慮，并在此基礎(chǔ)上作出正確合理的決策，制定科學(xué)的納稅籌劃預(yù)警系統(tǒng)，使其具備風(fēng)險(xiǎn)控制、危機(jī)預(yù)知和信息收集等相關(guān)功能。這樣一旦出現(xiàn)潛在風(fēng)險(xiǎn)，籌劃人員則能夠利用其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源進(jìn)行詳細(xì)分析，做到有的放矢，預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，提高納稅籌劃工作的質(zhì)量和效率。

（二）強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理

首先應(yīng)對(duì)納稅籌劃方案進(jìn)行綜合衡量。成功的方案應(yīng)具備合法性與合理性，能夠有效實(shí)現(xiàn)預(yù)期的效果。當(dāng)然在方案實(shí)施過(guò)程中往往會(huì)導(dǎo)致納稅人管理成本的增加，因此必須要重視其對(duì)稅負(fù)產(chǎn)生的影響，綜合考慮稅收環(huán)境變化以及戰(zhàn)略規(guī)劃等對(duì)其的影響，從而保證納稅籌劃活動(dòng)的順利實(shí)施，減輕稅負(fù)，增加收益。其次應(yīng)對(duì)稅收政策動(dòng)態(tài)進(jìn)行及時(shí)全面把握。國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段就是稅收政策，在其基本穩(wěn)定條件下，以經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況為基礎(chǔ)適度調(diào)整政策，如調(diào)整利息稅稅率等。納稅籌劃會(huì)受企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、國(guó)家政策以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素影響，存在一定風(fēng)險(xiǎn)，這要求納稅人應(yīng)對(duì)稅收政策情況進(jìn)行及時(shí)了解，系統(tǒng)學(xué)習(xí)稅收制度和法律法規(guī)，對(duì)稅法細(xì)節(jié)變化進(jìn)行全面掌握，建立相關(guān)信息數(shù)據(jù)庫(kù)[7]。同時(shí)納稅人應(yīng)對(duì)稅法精神進(jìn)行科學(xué)把握，對(duì)稅收政策的變動(dòng)情況進(jìn)行合理預(yù)測(cè)，重點(diǎn)掌握市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的動(dòng)態(tài)，從而保證納稅籌劃方案的準(zhǔn)確性、預(yù)見(jiàn)性、合理性以及合法性。最后應(yīng)對(duì)利益與風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系進(jìn)行合理把握。納稅籌劃方案的優(yōu)劣直接影響著節(jié)稅效果，因此必須要全方位監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)情況，對(duì)成本效益進(jìn)行準(zhǔn)確比較。如果方案實(shí)施成本高于收益，存在一定的風(fēng)險(xiǎn)成本，應(yīng)以經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的實(shí)際情況為依據(jù)，放棄或優(yōu)化納稅籌劃方案，保證方案的可行性與可操作性。

（三）健全內(nèi)部管理制度

納稅人享有的權(quán)利是納稅籌劃，則依法納稅是其應(yīng)盡的責(zé)任與義務(wù)。對(duì)于企業(yè)而言，其會(huì)計(jì)核算資料是其納稅基礎(chǔ)，因此在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)家的稅收政策以及財(cái)會(huì)制度的標(biāo)準(zhǔn)，依照法律要求對(duì)會(huì)計(jì)憑證和賬冊(cè)加以設(shè)立和規(guī)范，并相稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表，保證納稅籌劃活動(dòng)的順利進(jìn)行。同時(shí)企業(yè)應(yīng)對(duì)內(nèi)部管理加以強(qiáng)化，健全和完善相關(guān)的內(nèi)部管理制度，建立有效的規(guī)章制度，從而達(dá)到納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的有效預(yù)防。

（四）強(qiáng)化納稅籌劃的合理性和規(guī)范性

納稅籌劃具有較強(qiáng)的技術(shù)性和較強(qiáng)的綜合性，納稅人在進(jìn)行籌劃活動(dòng)時(shí)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)和稅法的相關(guān)內(nèi)容加以全面掌握，并了解物流、貿(mào)易、金融以及投資等方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，從而提高自身的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)[8]。企業(yè)在實(shí)際發(fā)展過(guò)程中缺乏專(zhuān)業(yè)人才，要想保證自身的經(jīng)濟(jì)效益，可聘請(qǐng)注冊(cè)稅務(wù)師等專(zhuān)業(yè)人士進(jìn)行納稅籌劃業(yè)務(wù)，從而保證納稅籌劃的合理性與規(guī)范性，促進(jìn)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的降低。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，企業(yè)在開(kāi)展納稅籌劃工作時(shí)，由于主客觀因素、自身原因以及稅收政策等方面的影響，導(dǎo)致納稅籌劃存在競(jìng)爭(zhēng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、意識(shí)形態(tài)風(fēng)險(xiǎn)以及政策風(fēng)險(xiǎn)等，影響自身的經(jīng)濟(jì)利益和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，無(wú)法實(shí)現(xiàn)自身的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)對(duì)納稅籌劃進(jìn)行正確認(rèn)識(shí)，提高提高納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的意識(shí)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，健全內(nèi)部管理制度，強(qiáng)化納稅籌劃的合理性和規(guī)范性，從而保證納稅籌劃活動(dòng)的順利開(kāi)展，減輕稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

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作者：高森 單位：西安外事學(xué)院商學(xué)院