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《中南財經(jīng)政法大學學報》2014年第三期

一、稅法對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的應(yīng)用

(一)企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓根據(jù)增值稅和營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定(國稅函[2002]420號),企業(yè)轉(zhuǎn)讓全部產(chǎn)權(quán)而涉及到整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,不征增值稅,企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓也不征營業(yè)稅.國家稅務(wù)總局[2011]13號公告拓展了420號公告的內(nèi)涵,規(guī)定企業(yè)通過合并、分立、出售、置換等方式重組,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債券、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他經(jīng)濟主體,不納入增值稅的征收范圍.當然在這種不征收增值稅的重組中,有著嚴格的條件:這種轉(zhuǎn)讓必須是整體轉(zhuǎn)讓,即重組的某種形式,轉(zhuǎn)讓的條件是將實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力“一并”轉(zhuǎn)讓給其他經(jīng)濟主體.也就是說,必須是轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)重組,即轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物或資產(chǎn),才不屬于增值稅的征稅范圍.如果交易的目的只是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或資產(chǎn)收購,不管每次轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的金額有多大,都應(yīng)當征收增值稅.在同一納稅年度,國家稅務(wù)總局[2011]51號文規(guī)定:自2011年10月1日起,納稅人通過合并、分立、出售、置換等方式進行資產(chǎn)重組,將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他經(jīng)濟主體的行為,不屬于營業(yè)稅征收范圍,其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,不征收營業(yè)稅[4].如13號文規(guī)定一樣,不征收營業(yè)稅也必須同時滿足兩個嚴格的條件:一是企業(yè)須進行全部或者部分實物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓;二是與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力應(yīng)該同時轉(zhuǎn)移給接受實物資產(chǎn)的經(jīng)濟主體.如果企業(yè)只將全部或部分實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他企業(yè)和個人,而未將與實物資產(chǎn)相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力轉(zhuǎn)移,對轉(zhuǎn)讓中涉及到的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)征收營業(yè)稅.以上關(guān)于企業(yè)重組不繳納增值稅和營業(yè)稅的前提事實上就是遵循了持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),除以上必要條件外,還有一個必要條件就是那些重組的企業(yè)在重組后至少要連續(xù)經(jīng)營12個月.之所以要求整體轉(zhuǎn)讓和近似乎整體轉(zhuǎn)讓,不是拆分轉(zhuǎn)讓,是為保證轉(zhuǎn)讓后的購買方能用這些資產(chǎn)和因相關(guān)權(quán)利的持有而持續(xù)經(jīng)營.再則,對整體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓征收增值稅,對全部產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓征收營業(yè)稅,轉(zhuǎn)讓企業(yè)勢必要繳納數(shù)目可觀的增值稅和營業(yè)稅,從而影響企業(yè)的現(xiàn)金流,可能會妨礙和影響企業(yè)原有經(jīng)營活動的繼續(xù).

(二)特殊重組企業(yè)重組分為一般重組和特殊重組.特殊重組又稱為免稅重組,在企業(yè)所得稅法中是指滿足規(guī)定的條件下進行重組而獲得的所得和利得暫免征收企業(yè)所得稅,企業(yè)重組業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅征管辦法分別由財稅[2009]59號通知和國家稅務(wù)總局[2011]4號公告予以規(guī)范.免稅重組除了“應(yīng)具有合理的商業(yè)目的、重組后連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動、重組中取得股權(quán)支付的原主要股東在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)”這些保證持續(xù)經(jīng)營的條件以外,以股權(quán)收購為例,還要求“收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75％,且收購企業(yè)在該股權(quán)收購時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％”,只有滿足這樣的條件和股權(quán)比例的情況下,才能保證企業(yè)原實質(zhì)性經(jīng)營活動不會改變[5].并且,企業(yè)所得稅法進一步規(guī)定了“收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)和被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定”,即并非按照重組時的公允價值確定,這樣就將重組中產(chǎn)生的利得或虧損留在賬面上,不在交易活動中實現(xiàn).進而,在滿足以上各個條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓中,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所發(fā)生的交易額暫免征收企業(yè)所得稅,只對非股權(quán)支付的交易額征收企業(yè)所得稅.之所以這樣規(guī)定,也是基于上述股權(quán)比例的限制規(guī)定意味著企業(yè)的重組并不改變或者結(jié)束現(xiàn)有的實質(zhì)性經(jīng)營,資產(chǎn)沒有變賣、股權(quán)未能變現(xiàn),如果征稅則增加了企業(yè)的稅收負擔,同樣影響企業(yè)的現(xiàn)金流.而非股權(quán)支付額意味著一方獲得了現(xiàn)金收入和能變現(xiàn)的資產(chǎn),對其征稅不影響企業(yè)的經(jīng)營活動.以上兩個假設(shè)符合持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè),也是會計假設(shè)在稅法中的應(yīng)用和體現(xiàn).但是持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)使得稅法和會計核算之間出現(xiàn)差異,也成為企業(yè)在經(jīng)營活動中進行籌劃的條件.事實上,以上的各種免稅或不征稅,無論是增值稅、營業(yè)稅還是企業(yè)所得稅并非真正意義上的免稅和不征稅,而是一種延期納稅(rolloverrelief).這種延期納稅緩解了重組后持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的因未獲得現(xiàn)金收入、只是獲得控制權(quán)而導致的納稅困難,也鼓勵企業(yè)在結(jié)束某項投資后進行國家鼓勵的產(chǎn)業(yè)政策方面的再投資.只要投資不徹底終止或者企業(yè)未被清算,納稅人可以一直享受延期納稅.這種延期納稅是通過重組后的資產(chǎn)仍以該資產(chǎn)原有的計稅基礎(chǔ)為重組后資產(chǎn)的入賬價值來實現(xiàn)的,是一種廣義上的延期納稅[6][7].

(三)商譽企業(yè)所得稅法規(guī)定進行應(yīng)納稅所得額計算時自創(chuàng)商譽不得攤銷、外購商譽只能在轉(zhuǎn)讓時一次性扣除其成本.會計準則出于謹慎性原則和歷史成本原則的考慮,對自創(chuàng)商譽一般不予資本化[8].由于商譽是在企業(yè)的經(jīng)營活動中創(chuàng)立和累積起來的,是企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中形成的與企業(yè)經(jīng)營管理水平、產(chǎn)品質(zhì)量高低密切相關(guān)的資產(chǎn).而且在商譽的逐漸形成過程中,關(guān)鍵的因素是人.通常情況下管理水平較高的企業(yè)具有良好的聲譽,獲得客戶的信賴,也由于嚴謹和完善的組織,生產(chǎn)效率較高,商譽所內(nèi)含的價值也就越高.可見,在商譽的形成過程中,很多企業(yè)并沒有對商譽的形成進行額外資金投入,其開發(fā)成本很難用資金反映出來,其功用與開發(fā)成本之間的關(guān)系也不確定,在會計上難以準確計量其價值.因此,自創(chuàng)商譽不允許攤銷.國際會計準則通常將外購商譽與企業(yè)合并聯(lián)系在一起,在涉及企業(yè)合并的會計準則中對商譽的會計處理進行了規(guī)范.如果企業(yè)合并發(fā)生同一控制關(guān)系下,則按照原賬面價值確認被購買方的資產(chǎn)和負債,而不是按照公允價值確認,因此,不需要進行調(diào)整,不形成商譽[9].如果企業(yè)合并發(fā)生在非同一控制關(guān)系下,會計準則規(guī)定核算方法為購買法,所取得的資產(chǎn)和負債按照公允價值確認;在非同一控制下的合并,如果成本大于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值,差額部分被確認為購買方的商譽;合并成本小于被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值,復核差額部分后確認為購買方的當期損益.由于商譽是無法具體確認的資源,并且能使企業(yè)獲取超額收益的能力,因此,會計準則中也規(guī)定商譽不進行攤銷.依前文所述,稅法規(guī)定商譽不允許攤銷,外購商譽在轉(zhuǎn)讓時才能扣除其成本,其理論依據(jù)依然建立在企業(yè)經(jīng)營狀況會越來越好的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的基礎(chǔ)之上,假設(shè)了商譽只會越來越有價值而且不會因為使用而發(fā)生損耗.

(四)廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和職工教育經(jīng)費根據(jù)權(quán)責發(fā)生制和真實性、相關(guān)性原則,企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和職工教育經(jīng)費允許在計算會計利潤的時候據(jù)實扣除.但企業(yè)所得稅法從公平稅負、保證財政收入的征稅目的和基于廣告費等是預算經(jīng)費的角度出發(fā),允許企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費按照銷售(營業(yè))收入的一定比例計算并于所得稅前扣除;職工教育經(jīng)費則按實發(fā)工資總額的一定比例扣除.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費按照銷售(營業(yè))收入的15％計算扣除,職工教育經(jīng)費除特別規(guī)定外,按照實發(fā)工資總額的2．5％扣除,實際發(fā)生金額超過規(guī)定標準的部分,當期不允許所得稅前扣除,但可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)到未來的納稅年度扣除.以生產(chǎn)企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除為例,生產(chǎn)企業(yè)的新產(chǎn)品上市初期或者生產(chǎn)活動初期,會因為知名度較低而導致產(chǎn)品在市場上的占有率有限,品牌效應(yīng)不能夠第一時間發(fā)揮出來,需要通過大量的廣告支出贏得消費者的青睞和信賴.因此,早期廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費占銷售收入的比例過高,加之廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費是典型的預算經(jīng)費,以銷售收入或者營業(yè)收入作為衡量其支出效果是比較合理的衡量方法.稅法只允許一定比例的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費稅前扣除,造成生產(chǎn)企業(yè)在經(jīng)營初期或者新產(chǎn)品上市初期發(fā)生的大量廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費不能在所得稅前扣除,導致生產(chǎn)企業(yè)的支出負擔重,也增加了生產(chǎn)企業(yè)的所得稅負擔.但隨著企業(yè)生產(chǎn)勞動率提高、經(jīng)營管理活動改善、產(chǎn)品質(zhì)量提高,生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品在社會上和市場上被商家和消費者認可和接受的程度越來越高,市場占有率提升.此時,廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費絕對數(shù)額雖然上升,但銷售收入或營業(yè)收入上升的幅度快于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的上升幅度,廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費占銷售收入或營業(yè)收入的相對比例下降,于是出現(xiàn)廣告費結(jié)余,該結(jié)余部分按稅法規(guī)定可以用來抵減以前納稅年度超標準而結(jié)轉(zhuǎn)的廣告費超支數(shù)額.企業(yè)所得稅這一規(guī)定也是充分考慮和利用了持續(xù)經(jīng)營假設(shè),是對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營、越做越大的鼓勵.

(五)個人無償贈與不動產(chǎn)財稅[2009]78號文對個人無償受贈不動產(chǎn)的免稅范圍和條件進行了規(guī)定,其中,對受贈人轉(zhuǎn)讓無償受贈房產(chǎn)的個人所得稅征收辦法是對無償受贈不動產(chǎn)個人所得稅“免稅”的解釋.該文件規(guī)定,無償受贈房產(chǎn)的個人若符合免稅條件,其接受贈與房產(chǎn)時免于繳納個人所得稅,但其將來轉(zhuǎn)讓所受贈的房屋,獲利部分應(yīng)繳納個人所得稅;受贈人的應(yīng)納稅所得額為其轉(zhuǎn)讓受贈房屋的收入減除原捐贈人取得該房屋的實際購置成本以及贈與和轉(zhuǎn)讓過程中受贈人支付的相關(guān)稅費后的余額.如果受贈房屋的轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低且無正當理由,稅務(wù)機關(guān)可以依據(jù)該房屋的市場評估價格或其他合理方式確定的價格核定受贈人的轉(zhuǎn)讓收入.從該項規(guī)定可以看出,對滿足免稅條件的無償贈與和受贈,在未來轉(zhuǎn)讓無償受贈房產(chǎn)時,計算應(yīng)納稅所得額時以房產(chǎn)的購置成本作為稅前扣除的依據(jù),這種稅前扣除的確認方法將無償贈與和無償受贈時的利得遞延到未來轉(zhuǎn)讓無償受贈房產(chǎn)的計稅依據(jù)之中,從而實現(xiàn)延期納稅.雖然該規(guī)定是適用于個人所得稅,但在個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)征收個人所得稅的情況下,非法人企業(yè)贈與或是無償受贈不動產(chǎn)取得的利得,其延期納稅是基于非法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營假設(shè).如子女繼承父親的個人獨資企業(yè),并持續(xù)經(jīng)營,各種資產(chǎn)并未真實轉(zhuǎn)讓,如果對其征稅,則會引發(fā)繼承人的納稅問題.等到繼承人在未來最終終止非法人企業(yè)的經(jīng)營活動時,遞延的利得才會實現(xiàn),需要繳納個人所得稅.因而,這也是一種延期納稅優(yōu)惠,也可以看到這種持續(xù)經(jīng)營不是對經(jīng)營主體的假設(shè)而是對經(jīng)營活動的假設(shè).

(六)稅收優(yōu)惠的結(jié)轉(zhuǎn)世界上許多國家的稅收優(yōu)惠的基本原則是:第一,不增加虧損也不能導致虧損,即只能將計稅依據(jù)抵減到零為止,不能形成或增加虧損;第二,不能導致退稅,即多納稅可以退稅,但由于稅收抵免等優(yōu)惠可能導致的應(yīng)納稅額為負數(shù),不得產(chǎn)生退稅,應(yīng)視當期應(yīng)納稅額為0,即稅收抵免只能將應(yīng)納稅額抵減到零為止.這些原則逐漸成為國際稅收優(yōu)惠的基本原則,這樣的基本原則對跨國所得控制尤其嚴格,可以避免主權(quán)國家對一些跨國企業(yè)形成財政補貼.但目前我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅的免稅和稅額抵免甚至包括加計扣除這些規(guī)定已經(jīng)超越了國際稅收上的通行做法,出現(xiàn)了優(yōu)惠結(jié)轉(zhuǎn).如滿足投資條件的創(chuàng)投企業(yè)投資額的70％可以抵減納稅年度當期的應(yīng)納稅所得額、不足抵減部分可以結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定;購買用于節(jié)能節(jié)水、資源利用和安全生產(chǎn)等方面的專用設(shè)備,投資額的10％可以抵減購買設(shè)備納稅年度的應(yīng)納稅額、不足抵減部分結(jié)轉(zhuǎn)以后5個納稅年度抵減的規(guī)定;企業(yè)的技術(shù)研究開發(fā)費,可以據(jù)實扣除,在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上還允許按實際發(fā)生額加計扣除50％,形成資產(chǎn)的部分,允許按照150％攤銷.企業(yè)所得稅對技術(shù)研究開發(fā)費的加計扣除沒有規(guī)定“不能產(chǎn)生也不能導致虧損”,因此,納稅人進行應(yīng)納稅所得額調(diào)整的時候可能使企業(yè)產(chǎn)生虧損,而專用設(shè)備投資的稅額抵免結(jié)轉(zhuǎn)實際上是產(chǎn)生了退稅.應(yīng)該說,我國對稅收優(yōu)惠不設(shè)限的優(yōu)惠待遇超過了國際慣例,該規(guī)定仍然是以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為前提,否則,這些優(yōu)惠結(jié)轉(zhuǎn)就成為了空頭支票.業(yè)績越好、經(jīng)營持續(xù)時間越長的企業(yè),享受的稅收優(yōu)惠越多,越是能足額、充分地享受稅收優(yōu)惠,從這個角度看,對企業(yè)的稅收激勵超過了稅收優(yōu)惠本身.但以上幾種優(yōu)惠方式,都形成了財政補貼或者返還,有違稅收優(yōu)惠的公平原則.

(七)虧損彌補根據(jù)對稱性或者配比原則,企業(yè)取得利潤,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅,如果發(fā)生了虧損,征稅主體應(yīng)允許進行虧損彌補,國際上的通行做法都是允許虧損彌補,但是彌補方法各不相同,可彌補的范圍和彌補的時間也不一樣.大多數(shù)情況下,各國稅法允許企業(yè)年度虧損結(jié)轉(zhuǎn)沖減將來的利潤,這種規(guī)定顯然是建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)之上,但也有的國家稅法不僅允許企業(yè)年度虧損結(jié)轉(zhuǎn)到將來,還可以結(jié)轉(zhuǎn)到以前年度,沖減以前年度的經(jīng)營所得.如果沒有持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),虧損彌補很難進行下去,只能向以前年度結(jié)轉(zhuǎn),從而產(chǎn)生大量的退稅.

二、會計活動和稅法應(yīng)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的差異分析

(一)運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的出發(fā)點和目的不同持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)明確了會計核算的時間范圍,是一系列會計原則、會計方法以及會計處理的基礎(chǔ),例如權(quán)責發(fā)生制原則、劃分收益性和資本性支出原則、配比原則等;歷史成本計價、收入費用的按時間配比的分攤;將資產(chǎn)、負債分為流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)、流動負債和長期負債,這些都是以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為前提,對于清算企業(yè),就沒有必要劃分這些原則、采用這些處理方法.而從稅收征管法和實體法的角度分析,從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人在辦理稅務(wù)登記程序后,可以分為籌建期、持續(xù)經(jīng)營和終止經(jīng)營三個階段.稅法對企業(yè)的籌建、持續(xù)經(jīng)營和終止或多或少地給予稅收優(yōu)惠,而以持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為基礎(chǔ)設(shè)置的優(yōu)惠最多.稅法中對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的應(yīng)用主要是為了給特定的納稅人的特定行為提供稅收優(yōu)惠政策找到理論依據(jù),是基于強制性法規(guī)之外的彈性條款,使得企業(yè)能真正的持續(xù)經(jīng)營,并在此基礎(chǔ)上假設(shè)企業(yè)的效益會越來越好,能增加更多的稅收收入.

(二)持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)和稅法假設(shè)要求的條件不同上述的會計原則、會計方法和會計處理既是以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ),又是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)得以存在的條件或者結(jié)果.但稅法中持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)并不一定需要上述的會計原則、會計方法或者會計處理作為其條件.更多地是基于企業(yè)的經(jīng)營活動需要而進行持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),如企業(yè)重組、廣告費的列支、虧損彌補.不過這種稅法上持續(xù)經(jīng)營的假設(shè),有利于鼓勵企業(yè)改善經(jīng)營管理活動,在前期多列支廣告費,開發(fā)新產(chǎn)品,并通過彌補年度虧損,減輕企業(yè)的負擔.持續(xù)經(jīng)營意味著該企業(yè)將繼續(xù)存在足夠長的時間以實現(xiàn)其現(xiàn)在的經(jīng)營活動對稅收政策的承諾,這是所得稅稅款遞延、虧損前溯或后轉(zhuǎn)的前提條件.會計假設(shè)的持續(xù)經(jīng)營則僅與會計核算有關(guān),不具備稅法的各種調(diào)節(jié)作用.

(三)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下稅法和會計的有關(guān)內(nèi)容不同會計和稅法的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)都建立在會計分期上,會計核算設(shè)置會計期間,而納稅年度的作用之一是為了將一定會計期間的利潤分配到所屬的納稅期間,保證稅收收入的及時性.通常情況下,持續(xù)經(jīng)營假設(shè)需要進行會計分期和納稅年度的設(shè)置.會計分期是指將企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為長短相同且連續(xù)不斷的核算期間,也稱為會計期間,在我國也被稱為會計年度[10].納稅年度是指稅法規(guī)定的納稅人繳納稅款的期限,且該期限為年度,即12個月.當企業(yè)的會計年度選用公歷年度時,納稅年度一般就等于企業(yè)的會計年度,如我國以公歷1月1日到12月31日作為納稅年度,也作為會計期間;當企業(yè)的會計年度不選用公歷年度時,納稅年度就不等于企業(yè)的會計年度,如英國公司稅的納稅年度是跨公歷年度的,從4月1日開始到下一年的3月31日,但納稅人可以根據(jù)自身的經(jīng)營活動特點,選擇恰當?shù)臅嬈陂g.如果企業(yè)在納稅年度中間開業(yè),或者納稅年度的實際經(jīng)營期限由于企業(yè)改組、合并、破產(chǎn)關(guān)閉等原因而不足12個月的,納稅年度以實際經(jīng)營期限為準.至于依法清算的企業(yè),納稅年度則以清算期間為準,這些情況下納稅年度都不等于會計年度.企業(yè)在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的,向稅務(wù)機關(guān)辦理當期企業(yè)所得稅匯算清繳的時限是自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi);在辦理注銷登記前,企業(yè)應(yīng)就該納稅期間的清算所得向稅務(wù)機關(guān)申報并依法繳納企業(yè)所得稅.這種情況下,企業(yè)對應(yīng)納稅額的計算,與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)相反.企業(yè)所得稅稅款分期預繳時,預繳稅款所屬期間等同于相同期間的會計中期,稅法規(guī)定企業(yè)所得稅按年度計算,分期預繳,年終匯算清繳,多退少補的方法要求企業(yè)下一個納稅年度依然存在并有實質(zhì)性的生產(chǎn)經(jīng)營活動.可見,稅收征管活動也是建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)之上,否則預征和匯算清繳的方法不能實施.

三、結(jié)論和建議

綜上所述,沒有持續(xù)經(jīng)營假設(shè),會計核算無法進行,稅法的政策、稅收的功能不一定能有效發(fā)揮,稅收征管活動不能正常進行.普華永道會計師事務(wù)所的«2011年中國企業(yè)長期激勵調(diào)研報告»指出,中國中小企業(yè)的平均壽命僅2005年,集團企業(yè)的平均壽命僅7~8年,與歐美企業(yè)平均壽命40年相比相距甚遠.這種現(xiàn)實狀況使得稅收的很多政策和規(guī)定形同虛設(shè),那些為激勵創(chuàng)投企業(yè)投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠、購買專用設(shè)備的投資抵免優(yōu)惠都不能實現(xiàn).

(一)利用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)但不依賴于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)稅法上的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)和會計上的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)畢竟存在差異,不能也不應(yīng)該建立在同一基礎(chǔ)之上.畢竟持續(xù)經(jīng)營只是一種假設(shè),面對企業(yè)的清算不能利用持續(xù)經(jīng)營假設(shè),還有如虧損向以前納稅年度結(jié)轉(zhuǎn),也可以在一定程度上彌補虧損.也可以看到課稅只是針對某一時期,征稅時往往不考慮是否持續(xù)經(jīng)營.也有一些課稅也不以持續(xù)經(jīng)營為前提,如對未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè),或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè),企業(yè)所得稅法規(guī)定應(yīng)當就這些非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得征收所得稅;具體規(guī)定是對這些所得按次征收,如對股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費所得,以收入全額為應(yīng)納稅所得額;對轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得,允許扣除財產(chǎn)凈值而以實現(xiàn)的利得為應(yīng)納稅所得額.可見,當納稅人具有納稅能力時稅法就規(guī)定征稅,不考慮持續(xù)經(jīng)營,而且有些經(jīng)營活動的發(fā)生無法持續(xù)且具有偶然性的特點,比較典型的即為勞務(wù)供給和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,在這些所得獲取方式下,不需要考慮持續(xù)經(jīng)營.

(二)不能利用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)給予納稅人過度的稅收優(yōu)惠相較于會計的持續(xù)經(jīng)營假設(shè),稅法運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的主要目的在于征管活動的順利進行、稅收政策的有效發(fā)揮、財政收入的充分保障,其對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的功能應(yīng)用之多遠超會計核算的要求.但是,在實際稅收工作和政策制定中,不能因?qū)Τ掷m(xù)經(jīng)營假設(shè)的應(yīng)用多而濫用和依賴持續(xù)經(jīng)營假設(shè).應(yīng)糾正稅收政策中存在的此類問題,重拾國際上關(guān)于稅收優(yōu)惠不能產(chǎn)生不能導致虧損、不能導致退稅的基本稅收優(yōu)惠原則,避免企業(yè)在經(jīng)營中利用這些過度的稅收優(yōu)惠牟利,而忽視企業(yè)本身的經(jīng)營管理活動.可以設(shè)置類似于廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費之類的預算經(jīng)費,以限額扣除但可無限結(jié)轉(zhuǎn)的方式鼓勵企業(yè)做大做強,著眼于未來的發(fā)展而非短期利益.

(三)在稅法中確立延期納稅稅收優(yōu)惠的地位和具體的優(yōu)惠方法延期納稅有廣義和狹義之分,狹義的延期納稅是指延緩一定時期后再繳納稅收,如我國«稅收征管法»第31條規(guī)定,經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局(包括計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局)批準,納稅人因有特殊困難,不能按期繳納稅款的,可以延期繳納稅款,但是最長不得超過3個月.廣義的延期納稅還包括納稅人按照稅法的其他規(guī)定達到延期納稅目的的財務(wù)安排和納稅計劃,如利用加速折舊等稅法優(yōu)惠達到利用資金的時間價值的財務(wù)安排.其他國家的延期納稅優(yōu)惠,如前所述的“rolloverrelief”即為廣義上的延期納稅,允許未能真正實現(xiàn)且未變現(xiàn)的利得結(jié)轉(zhuǎn)到被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)中,直到這些資產(chǎn)真正轉(zhuǎn)讓并變現(xiàn)時才征收資本利得稅或所得稅,這種延期納稅直接作為一種稅收優(yōu)惠政策,又稱為“結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠”.既然我國存在不少以延期納稅為表象的結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠,不如在稅收優(yōu)惠中增加結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠這一項,使其與減稅和免稅以法律條文的形式存在.確立延期納稅作為結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠,不僅可以規(guī)范稅收優(yōu)惠方式和稅收優(yōu)惠管理,而且也使納稅人處理稅收事項和進行財務(wù)安排時充分理解國家稅收政策,減少納稅活動中的錯誤和征管活動中的難題.

作者：高亞軍單位：中南財經(jīng)政法大學財政稅務(wù)學院