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一、完全成本會計對內部環境成本的確認和計量

（一）偶發成本偶發成本指環境成本在未來的某一時點可能發生、也可能不發生的成本，在財務會計上構成或有負債。如企業因原油泄露意外環境事故而在未來支付的罰款或賠付、未來的垃圾填埋場的修復成本。

（二）形象與關系成本形象與關系成本是指企業為了提高社會形象并與企業所在社區保持良好關系而發生的成本。它們通常被稱為無形成本，其發生將影響管理者、消費者、雇員、社區和執法者對企業經濟行為的主觀判斷。例如企業自愿年度環境報告的成本，企業為改善所在社區的環境而自愿發生的綠化支出，其他為提高企業環境保護形象和環境保護知名度而發生的成本等。這些成本本身是有形的，但是這些支出所帶來的直接經濟效益（如企業形象的提升等）通常是無形的。企業內部環境成本的發生，除了表現為企業期間費用、主營業務成本和或有環境負債增加外，還有可能表現為企業相關環境資產的增加，最終會對企業財務產生直接的影響。

二、完全成本會計對外部環境成本的確認和計量

（一）環境資源降級成本計量模型環境資源降級成本指企業因為生產經營活動而導致生態資源質量下降，進而對資源環境造成破壞的貨幣表現。生產和消費活動產生的環境污染實際就是環境資源等級的下降，因環境降級成本存在多污染源、無明確承擔者等特點，導致我們對其計量非常困難。當企業存在多污染要素的情況下，先分別計算不同污染要素導致的環境降級成本，然后相加，取其總和，計算出多污染要素造成的環境降級成本。

（二）環境污染對人體健康造成影響的成本這類成本一般是企業因為生產經營活動而導致環境污染，從而使人類的健康、財產和福利受損，但是在目前的法律體系下企業尚未承擔這些損失的貨幣表現。衡量環境污染對人體健康造成影響的成本主要有兩種方法。一是人力資本法，即人們因為環境污染導致提前死亡或生病所帶來的個人收入的減少和醫療費開支的增加。前者相當于環境質量脫離標準對勞動者預期壽命和工作年限的影響與勞動者預期收入（扣除來自非人力資本的收入）的現值的乘積；后者相當于因環境質量脫離環境標準而增加的病人人數與每個病人的平均治療費（按照不同病癥加權計算）的乘積。該方法界定了環境污染對人體健康造成影響的最低成本數額。二是統計上的生命價值法（Val-ueofaStatisticalLife，VSL），即以人們為了避免生病或降低提前死亡的風險所愿意支付的貨幣金額來衡量環境污染對人體健康造成影響的成本，該方法界定了環境污染對人體健康造成影響的最高成本數額。

三、完全成本會計應用案例

南非比勒陀利亞（Pretoria）大學的PatrickdeBeer和FrancoisFriend教授運用案例分析的方法，研究了南非的英美煙草集團（BritishAmericanTobacco，BAT）生產的每100萬支香煙在整個生命周期內對環境產生的影響。作為世界領先的國際性煙草企業，英美煙草集團的產品在南非市場上占有93%的市場份額。該項研究在南非BAT的Heidelbery工廠進行。在進行案例研究時，PatrickdeBeer和FrancoisFriend將企業的環境成本細分為5種類型：第1類為廠場運行成本，它又可以進一步分為第1類（a）和第1類（b）。其中，第1類（a）是企業不反復出現的成本，如一次性購買新場地的費用；第1類（b）是企業反復出現的成本，如每周維護新場地的費用。第2類為企業內部成本，如企業機器設備的折舊費、維護保養費、培訓費、通訊費等。第3類為偶發成本，如企業因沒有遵守環境法規或因高于排污許可證的污染物排放而繳納的罰金和其他損失。第4類為形象與關系成本，主要指企業自愿發生的環境保護行為，如積極環境報告、綠化環境等的成本。第5類為企業外部環境成本，包括環境降級成本、對人類造成影響的成本。2003年企業100萬支香煙的成本及類型見表3。企業2003年至2005年100萬支香煙產生的環境影響評估結果見表4。

根據表4數據可以看出，在100萬支香煙的總成本中，第3、4、5類成本的合計數額在2004年最多，2005年次之，2003年最少。根據表4數據還可以發現，在100萬支香煙的總成本中，第1（a）類成本所占比例為2%，第1（b）類成本所占比例為0%，第2類成本所占比例為82%，第3類成本所占比例為2%，第4類成本所占比例為2%，第5類成本所占比例為12%。在本案例中，沒有納入企業財務會計核算體系的外部環境成本即第5類成本占成本總額的比例為12%，第3、4、5類成本占總成本的16%，因為第3、4、5類成本的發生存在著不確定性，當企業管理層進行決策分析，為未來的投資項目進行風險和收益的評價時，將會更加重視容易被傳統會計忽視的第3、4和5類環境成本，采取積極措施降低外部環境成本的發生并將其內部化，反映在企業的財務報表體系中。

完全成本會計的設計和實施，將使企業內部的決策得到有用的信息，并最終提出面向外部使用者的報告，其特點在于對外部環境成本進行確認和計量。隨著“污染者付費”原則的普遍應用，企業在決策中考慮外部環境成本，不僅有助于企業在戰略競爭中獲得主動，還可以給企業帶來長期的經濟和環境效益。

作者：劉麗敏楊秀羅單位：河北經貿大學會計學院