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【摘要】2016年12月23日，財政部12項審計報告準則，其中在審計報告中增加關鍵審計事項作為本次準則修訂的核心，旨在提高我國審計報告質量，對審計報告進行供給側改革。文章以2016年度所有A+H股及純H股上市公司93份含關鍵審計事項的審計報告為樣本，對關鍵審計事項進行定性及定量研究。分析了關鍵審計事項的合規性和充分性，以及對注冊會計師和廣大投資者產生的影響，指出關鍵審計事項充實了審計報告的內容，使審計報告質量得到改善，對整個經濟社會產生良好影響。

【關鍵詞】審計報告質量；關鍵審計事項；審計準則改革

一、引言

自公司制度不斷完善，“經營權”與“所有權”兩權分離后，便產生了會計師事務所獨立審計制度。韓麗榮等[1]的研究指出根據信號傳遞理論，注冊會計師審計制度濃縮了上市公司會計主體活動的復雜信息，最終以簡單的形式向市場傳遞校正價格的信號。審計報告正是這種“信號”的載體，是審計流程的最終成果，體現審計過程的最終價值。一般來說，審計報告既要滿足準則規定的格式要求，又要滿足預期使用者期望，具有可理解性。2012年，英國了一系列對審計報告的修訂準則，成為國際審計報告改革的開端。2015年1月，國際審計與鑒證準則理事會出臺新的審計報告準則。本輪全球性審計改革浪潮中，“關鍵審計事項”是重點。2016年12月，財政部印發新審計報告準則，結合我國資本市場情況對審計報告進行改革，要求自2017年1月1日起首先在A+H股及純H股公司按中國注冊會計師審計準則施行的審計業務中實施，自2018年擴大到所有被審計單位。此次改革既順應我國國情發展，也向國際社會借鑒經驗，對提高審計報告權威性，增強注冊會計師責任感，切實保護股東權益有重大意義。本文采用描述統計法，通過對實行新準則的2016年度公司所有含關鍵審計事項的審計報告的研究，分析其對審計報告質量的積極影響，增強決策有用性。

二、增加關鍵審計事項的原因及期望效果

（一）增加關鍵審計事項的原因一是目前我國審計報告的格式基本一致，尤其是標準無保留審計意見。對投資者來說，審計報告千篇一律，沒有突出的重點，沒有仔細閱讀的必要，無法從中得到足夠的信息進行決策。二是目前的審計報告未能充分展現審計工作過程，投資者很難得知注冊會計師在審計過程中做了什么工作、是否有效應對高風險領域。另外，如果注冊會計師在審計過程中發現了重大錯報并及時糾正，審計報告也無法體現糾正過程。三是年審中注冊會計師工作量巨大，在完成審計程序的過程中，缺少就重大錯報風險領域的問題同管理層仔細溝通。關鍵審計事項的增加，具體列示溝通的情形和范圍，為審計工作中的溝通提供了指導與保障，加強了雙方的溝通。四是中國市場經濟不斷發展，注冊會計師的作用愈發重要。此次改革，正是響應時代號召，深化“供給側”結構性改革政策的體現———以改善供應為重點，提高注冊會計師的供應質量和供應能力，提高行業核心競爭力[2]。

（二）增加關鍵審計事項的期望效果對注冊會計師來說，關鍵審計事項的增加，使其享有一定的自主權，著眼于被審計公司的實際情況，追求反映審計工作過程的個性化信息。注冊會計師要根據專業勝任能力判斷上市公司的關鍵審計事項，有利于不斷增強專業勝任能力，在審計過程中更加細致嚴謹、勤勉盡責，體現審計專業價值。為應對這一新的挑戰，事務所必將積極組織注冊會計師及時培訓和教育。對被審計單位來說，新準則要求管理層與事務所實現更好地配合。在審計過程中，實現有效的溝通是不可或缺的工作，有助于審計報告的準確表達。關鍵審計事項，來自于審計師與上市公司管理層的充分溝通。對廣大投資者來說，審計報告加入更多信息，降低了事務所和注冊會計師與投資者間的信息差距，滿足審計報告外部使用者對審計報告的期望，使投資者更加信任審計報告。

三、關鍵審計事項提升審計報告質量

（一）關鍵審計事項內容的合規性蔣堯明等[3]研究認為，審計報告依據的標準是獨立審計準則，如果注冊會計師依據準則規范和法規要求發表了審計意見，則可認為審計報告實現了相對真實，即實現了審計目標。筆者對2016年共93份審計報告出具的關鍵審計事項內容統計分析后發現關鍵審計事項的內容分布特征較為明顯，集中在重大錯報風險較高的領域，如圖1。1.資產減值在93家公司中，有77家A+H股上市公司的資產減值相關事項被列為關鍵審計事項，占比82.80%，比重最大，且廣泛分布在各個行業。其中，資產減值各類內容如表1。在各類資產減值事項中，注冊會計師最關注應收賬款的壞賬準備。應收賬款計提壞賬準備的過程與管理層對欠款公司的主觀判斷密不可分。對固定資產來說，其價值通常較大，發生減值會對資產負債表產生重大影響。另外，由于商譽自身性質較為特殊，作為一種不可辨認、無實物形態的資產，其價值確定主要靠主觀判斷，易受到人為操縱。2.收入確認收入的確認直接關系到企業當期利潤的實現，或涉及管理層的重大估計和判斷，或涉及計入不當期間而被人為控制的固有風險，被作為注冊會計師的重點關注領域。在整個93份含關鍵審計事項的審計報告中，共有25家上市公司的收入確認被列為關鍵審計事項，占比26.88%。例如，德勤對新華文軒（601811）2016年度確認的關鍵審計事項之一為教材及助學類讀物銷售收入確認。審計報告顯示，教材及助學類讀物銷售收入占比重大，是該公司利潤的主要來源，影響管理層的業績指標；同時該類交易發生頻繁，產生錯報的固有風險較高，因此被列為關鍵審計事項。3.企業合并事項（包括結構性主體是否納入合并范圍的判斷）企業合并的問題歷來是會計實務中的難點。在結構化主體合并中，管理層需要依據企業會計準則中對“控制”的定義，對結構性主體是否納入合并范圍做出重要判斷，具有復雜性和主觀性。在93份審計報告中，21個結構化主體的合并范圍、性質、界定和會計處理被列為關鍵審計事項，占比22.58%。其中，金融業上市公司占比最高。4.除上述三項內容外，金融工具的估值、遞延所得稅資產、重大未決訴訟被列入關鍵審計事項的頻率也較高，分別占比9.68%、6.45%、2.15%。依據關鍵審計事項內容分布綜合來看，關鍵審計事項按照準則規定，主要存在“識別到的特別風險和具有重大錯報風險”與“財務報表中涉及重大管理層判斷相關”兩個領域，嚴格遵照準則規定，符合準則要求。

（二）關鍵審計事項的充分性1.關鍵審計事項內容的充分性對制造業，建筑業，金融業，交通運輸、倉儲和郵政業這四個特征明顯的行業的關鍵審計事項進行內容統計，如表2。對于制造業，應收賬款、存貨等資產項目在整個生產流轉過程中占重要地位，廣泛影響財務報表多個項目。因此，縱觀制造業上市公司年報中的關鍵審計事項，絕大多數都與資產減值相關，且各類資產減值的相關問題所占比例相差無幾。建筑業中A股及A+H股上市公司共有4家，建造合同收入確認和應收賬款減值準備均被列入關鍵審計事項，這與建筑業整體行業特點密切相關。建筑業上市公司主要競爭于房地產建設、基礎設施建設等大型項目，包括房屋建筑工程和土木工程的建造等活動。一般來說，其簽訂合同金額較大、資金回收期長，會分期確認收入。此時，收入確認便成為高風險領域。在交通運輸、倉儲和郵政業中，主要涉及特許經營權的會計處理問題。在安永華明會計師事務所對深高速（600548）出具的2016年審計報告中，事務所發現該公司特許經營無形資產按交通流量法攤銷，該攤銷法涉及深高速公司對預計總交通流量的估計，且該估計存在極大不確定性。此外，深高速在2015年末及2016年10月，變更了相關會計估計，預期會影響特許經營無形資產的攤銷及本年度會計報表。金融業發生的經常性交易事項多數與金融工具相關，與制造業有很大的不同，會計處理重點也不盡相同，行業特征十分明顯。對于沒有活躍市場報價的金融工具，上市公司采用估值技術確定公允價值。若采用不同的估值技術與假設，可能使公允價值的估計產生重大差異。除此之外，金融業中結構化主體的相關處理也被多家會計師事務所列為關鍵審計事項，提醒財務報表使用者增加關注。部分金融企業（如證券公司）發起的理財產品，有時與準則所規定結構化主體所具有的特征不明顯相符，因此在判斷時需要十分謹慎。關鍵審計事項在不同行業中分布特征十分突出，充分反映行業特征。通過對關鍵審計事項的描述，特定行業宏觀環境中重大錯報風險領域得到詳實的披露，內容完整、重點突出。另外，在描述中，不僅包含了關鍵審計事項的確認原因，應對措施也逐條列舉，一些事務所還加入審計程序的結果描述和看法，使審計報告進一步提供豐富的信息。2.關鍵審計事項數量的充分性一般來說，審計報告某事項敘述的越詳細、字數越多，則信息量越大，越能帶來更多有價值的信息[4]。縱觀93份審計報告，由于關鍵審計事項的增加，內容明顯豐富。在93份審計報告中，共出具了229個關鍵審計事項，大多數審計報告中含有1~3個關鍵審計事項，如表3，平均每份審計報告2.46個。最多的是中信證券（600030）和中集集團（000039）的審計報告，均披露了5個關鍵審計事項，由普華永道出具。從關鍵審計事項的字數來看，原因部分與應對部分字數相差不多，均為280字左右，合計約占審計報告一頁內容。其中，畢馬威為民生銀行（600016）出具的關鍵審計事項之一“貸款和應收賬款減值準備”字數最多，共1400多字；字數最少的是濰柴動力（000388）關鍵審計事項中“存貨跌價準備”，共300多字，由安永出具。雖然目前審計準則沒有嚴格規定一份審計報告中關鍵審計事項的數量，業內也沒有衡量標準，但整體上，審計報告篇幅顯著增多，且思路清晰，抓住了問題要害，對注冊會計師認為最重要的事項進行提煉和概括，分門別類，總結審計精華。

（三）關鍵審計事項對注冊會計師和投資者的積極影響審計報告作為注冊會計師與投資者溝通的紐帶，其質量得好壞直接關乎注冊會計師和投資者的相關行為。對審計報告的不斷改革正是期望強化雙方的溝通，既對注冊會計師提出了更高的執業要求，也希望能夠增強投資者決策的相關性。1.對注冊會計師的積極影響對2016年溝通的關鍵審計事項統計分析得出，存在著同一家事務所對同一行業的公司出具完全相同的關鍵審計事項的情況。如德勤對接受委托審計建筑業的兩家公司———中國中冶（601618）和中國中鐵（601390），確認的關鍵審計事項都是“建造合同收入確認”和“應收賬款可收回性”。對收入確認執行的審計程序也較為類似———首先測試與建造合同預算編制和收入確認相關的關鍵內部控制，然后重新計算建造合同完工百分比，并對本年度發生的工程施工成本進行測試。再如安永對金融業的兩家公司———光大銀行（601818）和中國銀行（601988）也出具完全相同的關鍵審計事項，分別為“發放貸款和墊款的減值準備”“金融工具的估值”“結構化主體”。此類現象說明同一事務所對同行業被審計單位的關鍵審計事項溝通過程中，關注的重點較為相同，執行的審計程序頗為相似。不同事務所對于重大錯報風險領域的認定則存在差異，如此，事務所之間業務能力得以比較，有利于在事務所之間形成良好競爭。由于不同行業的重大錯報領域行業特征不同，注冊會計師必須摒棄往常死板、制式的審計流程，深入了解各行業公司的運作過程，與會計實務工作者加強溝通，在實踐中不斷運用審計準則，減少意見分歧。審計過程中，注冊會計師關注被審計公司的具體情況，聯系其實際業務領域，將自身業務能力、執業水平展示在公眾面前，揭開審計工作的面紗。關鍵審計事項的增加，將促使注冊會計師從業人員加強學習，進一步提升自己的專業素質和職業審慎能力，以應對不同上市公司復雜的財務狀況，將更多有用的信息在審計報告中表述。在當今人工智能不斷發展的時代，運用職業判斷能力溝通關鍵審計事項正是注冊會計師體現其個人職業價值的一種形式，無法被機器的智能化取代。2.對投資者的積極影響一份高質量的審計報告應當具有信息含量，也就是信息的有用性，即公開披露的信息能否在使用者進行投資決策時成為有用的依據。增加關鍵審計事項對審計報告質量的影響表現在關鍵審計事項的決策有用性上，改善了審計報告信息缺乏的現狀。在審計報告的格式上，關鍵審計事項位于審計報告“管理層和治理層責任”“注冊會計師責任”之前，突出了投資者的關注重點。事務所分別在左側列示關鍵審計事項的原因，右側則是相對應的審計程序，有的事務所還創新地采用表格形式，一目了然，方便投資者閱讀和理解，審計過程也更加透明。對投資者而言，在審計報告整體格式一致的情況下，可以重點關注關鍵審計事項段，如此，即便同樣是標準無保留意見，也可以獲取個性化信息，充分了解企業面臨的環境。另外，投資者可以利用審計報告數據，按行業分類進行統計分析，與同行業上市公司橫向對比，或與往年信息縱向對比，更好地進行投資決策，實現了審計準則改革的目標。2016年底進行的審計報告改革是我國注冊會計師審計制度重要的節點。統計新準則后第一年的審計報告內容，從多角度分析、準確把握對各方面的影響來看，首先，關鍵審計事項具有合規性，遵循準則指引，嚴格按照準則要求來規定；其次，關鍵審計事項實現了更高效溝通，無論是從內容還是數量，都增加了審計報告的充分性；最后，關鍵審計事項的增加促進了注冊會計師主動接受改革，提升自身執業能力，也向廣大投資者展示了審計程序，提供了更多信息決策的依據。綜上所述，在審計報告中增加關鍵審計事項提升了審計報告的質量，實現了改革的目標，有利于審計制度的完善進步，有利于社會良性運作。

【參考文獻】

［1］韓麗榮，高瑜彬，胡瑋佳.審計理論研究［M］.北京：清華大學出版社，2014：101-103.

［2］蔣品洪.論注冊會計師審計報告“供給側改革”［J］.財會月刊，2016（25）：55-57.

［3］蔣堯明，張鳳英.論審計報告的“虛假”與“真實”［J］.審計研究，2003（2）：60-64.

［4］冉明東，徐耀珍.注冊會計師審計報告改進研究［J］.審計研究，2017（5）：62-69.

作者：崔也光 高靖男 單位：首都經濟貿易大學