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摘要:隨著市場經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，企業(yè)合并與集團(tuán)化發(fā)展的趨勢愈演愈烈。而合并財務(wù)報表在其中能發(fā)揮出重要作用。合并財務(wù)報表編制的重要前提是合并范圍，占據(jù)著不可或缺的地位。本文基于新準(zhǔn)則，簡述合并財務(wù)報表合并范圍相關(guān)理論，發(fā)現(xiàn)問題并提出改進(jìn)建議，以期為完善我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則做出些許貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞:合并財務(wù)報表;合并范圍;問題;建議

一、引言

合并財務(wù)報表的編制一直是學(xué)術(shù)界和實務(wù)界的難題之一。在理論上各大專家各執(zhí)己見，實務(wù)處理中，財務(wù)工作者也經(jīng)歷著復(fù)雜、難處理的編制問題。而企業(yè)合并財務(wù)報表合并范圍的即是其編制過程中的存在問題居多的一部分。雖然近年來我國合并報表的理論與實務(wù)研究進(jìn)展良好，但新會計準(zhǔn)則出臺后，合并范圍的界定問題依舊是財務(wù)工作中的一大難題。

二、合并范圍的理論概述

(一)合并理論的選擇根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢，在所有權(quán)理論、母公司理論和實體理論中，實體理論更加合理，能滿足企業(yè)編制合并報表的目的。合并財務(wù)報表的編制要滿足所有信息需求者的要求，包括母公司股東、企業(yè)債權(quán)人與其他使用者。實體理論下的合并財務(wù)報表能夠滿足此目的，適應(yīng)于我國會計信息需求的實際情況，能同時滿足內(nèi)部管理人員與企業(yè)經(jīng)營管理活動的需要。

(二)合并范圍的確定合并財務(wù)報表的合并范圍指可納入合并財務(wù)報表編報的主體范圍，應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)來確定，是合并財務(wù)報表編制的重要前提。因此如果準(zhǔn)則中規(guī)定不嚴(yán)謹(jǐn)，企業(yè)在合并財務(wù)報表編制過程中會利用其漏洞進(jìn)行操作，使財務(wù)信息缺乏真實性。此外，合并范圍的確定除必須符合財務(wù)報表編制的一般原則外，還應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式、重要性原則及可操作性原則等。

三、合并范圍中存在的問題

(一)實質(zhì)性控制判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確新準(zhǔn)則關(guān)于合并范圍的規(guī)定較為淺顯，只列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，但仍應(yīng)將被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍等四種情形。由此，新準(zhǔn)則并未規(guī)定會計實務(wù)中應(yīng)如何判斷實質(zhì)控制是否存在，致使在合并范圍的確定時存在較大的主觀隨意性，對合并財務(wù)報表所供信息的質(zhì)量產(chǎn)生不良影響。

(二)復(fù)雜持股合并問題根據(jù)新準(zhǔn)則，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并范圍。但新準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定如何計算間接擁有比例的方法，導(dǎo)致計算方法可選加法原則也可選乘法原則，隨意性較大。設(shè)ABC三個公司，A擁有B33%的表決權(quán)，A擁有C33%的表決權(quán)，B擁有C73%的表決權(quán)。采用加法原則時，A顯然無法對B形成控制，就無法通過B實現(xiàn)對C的間接控制，不能將其納入合并范圍。但采用乘法原則，A對C的表決權(quán)約為57%，A擁有C過半數(shù)的表決權(quán)，應(yīng)將其納入合并范圍。可見，方法選擇的不同，其結(jié)果會存在差異，最終不利于財務(wù)信息的準(zhǔn)確性和可比性的保持。

(三)合并范圍變動問題近年來，企業(yè)對子公司進(jìn)行購入或處置等行為引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動事件不斷發(fā)生，使得連續(xù)編制合并財務(wù)報表時的合并范圍也頻頻產(chǎn)生變動，導(dǎo)致各期的合并財務(wù)報表反映出的會計主體范圍不一致，各期合并財務(wù)報表反映的會計信息也就失去了可比性，這就使本已失真的個別財務(wù)報表在合并后再次產(chǎn)生信息失真。

四、關(guān)于合并范圍存在問題的改進(jìn)建議

(一)明確實質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)目前，我國大規(guī)模的企業(yè)由于直接或間接控制一個或多個公司而形成的。相較乘法原則，加法原則能更真實地體現(xiàn)母子公司間實質(zhì)控制的關(guān)系，但也只適用于以其通過實質(zhì)控制的中間企業(yè)，對于非實質(zhì)性控制的但持有的表決權(quán)則不適用。因此，更加明晰地識別企業(yè)合并的情形并明確規(guī)范企業(yè)合并中出現(xiàn)的特殊情況是必要的，方可在實際工作中防止造假、操縱利潤等情形發(fā)生，保證財務(wù)信息的真實性與可靠性。

(二)復(fù)雜持股合并問題的建議由乘法原則計算出的實際持股比例體現(xiàn)的是擁有子公司凈資產(chǎn)的比例，較加法原則的結(jié)果更為科學(xué)合理，故應(yīng)在編制合并財務(wù)報表時采用乘法原則來進(jìn)行計算。但是又由于加法原則更能真實的反映實質(zhì)性控制，所以在確定是否納入合并范圍時采用加法原則計算母公司擁有被投資公司的表決權(quán)數(shù)更為合理。故企業(yè)應(yīng)根據(jù)實際業(yè)務(wù)情況來合理選擇計算方法。

(三)合并范圍變動問題的建議企業(yè)應(yīng)在其控股關(guān)系發(fā)生實質(zhì)性變化時，對合并范圍做出相應(yīng)的調(diào)整。當(dāng)發(fā)生股權(quán)變動時，企業(yè)應(yīng)及時判斷是否擁有該公司實質(zhì)控制權(quán)，要加強(qiáng)審核整個編制過程，嚴(yán)禁會計造假與利潤操縱，及時準(zhǔn)確披露股權(quán)變動情況，保證會計報表的真實性與可比性。

五、結(jié)論

本文以合并財務(wù)報表的合并范圍為研究對象，對合并范圍規(guī)定中存在的問題進(jìn)行探究，主要得出以下結(jié)論:一是通過對合并理論的簡述，發(fā)現(xiàn)我國合并財務(wù)報表的編制應(yīng)選擇實體理論，合并范圍的確定應(yīng)以實質(zhì)性控制為指導(dǎo)。二是在復(fù)雜持股下，確定合并范圍時應(yīng)采用加法原則進(jìn)行計算;而在編制合并財務(wù)報表時采用乘法原則計算持股比例。三是應(yīng)合理設(shè)置合并范圍變動的時間性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定投資公司持有半數(shù)以上股權(quán)一段時間后才能納入合并范圍，以防止企業(yè)利用其進(jìn)行利潤操縱。

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作者：李申茜 單位：中南林業(yè)科技大學(xué)