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一、研發費用在我國會計準則中的變遷

1.舊會計準則中的會計處理

我國財政部于2001年頒布了《企業會計準則——無形資產》。接著又在同年的7月又頒布了《資產評估準則——無形資產》。具體規定簡單來說就是企業的研發費用必須全部費用化，不允許資本化，只有注冊費、聘請律師費等才可計入無形資產的成本，作為該無形資產的賬面價值。首先，將龐大的研發費用的全部費用化，企業的利潤指標會受到影響，同時加大企業從銀行或證券市場獲取資金支持的難度。其次，當企業在進行會計核算時，研發活動的收入與其費用、成本沒有成配比關系。最后，由于我國企業管理層的業績長期是用指標體系來評價，這樣就會出現管理層為了個人利益，寧愿降低研發費用支出來提高利潤水平的情況。因此企業的研發及科技創新能力在極大的程度上被限制，從而制約企業的長遠發展。

2.新會計準則中的會計處理

針對舊會計準則對研發費用規定的很多缺陷，我國于2006年新頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》（CAS6）對研發費用作了如下規定：企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；③無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場，或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；⑤屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

3.新會計準則的改進方面

（1）有利于增強企業技術創新能力。舊會計準則中導致的利潤偏低，管理層的短期行為等問題在新會計準則中已完善。新會計準則將研發費用與獲得的經濟利益聯系起來，把研發費用依據合理比例來分攤，解決企業研發活動早期費用過高的問題，因為研發活動的開展在早期需要投入大量資金。

（2）真實客觀的反映企業的財務狀況。企業無形資產的真實價值與賬面價值的差異的減小也是得益于研發費用的有條件資本化。同時在財務報表中反應出研發活動中的資本化費用，不僅能更貼近企業的真實價值，而且可以將研究開發活動的成功性和進度等信息向投資者反映，幫助他們做出合適的投資決策，同時也是一種為企業爭取投資機會的方式。

4.新會計準則的不足之處

（1）人為判斷因素太多，缺乏可操作性。根據新會計準則，有兩個方面下需要財務人員主觀來判斷：一是區分研究階段和開發階段，另一個是如何確定滿足資本化的五個條件了。實務中的現實情況是，財務人員對研發活動的了解甚少，很難對這些情況作出合理客觀的判斷，而且這樣無形中加大了他們的工作量，更是孕育出了管理層的盈余管理行為。

（2）攤銷年限沒有具體規定。與荷蘭的會計準則相比較，我國的新會計準則沒有規定具體的攤銷年限。如果使用壽命有限，就在該年限中合理攤銷，如果使用壽命難以預測，則不能攤銷。這種使用壽命長短的判斷方法會影響公司的利潤，從而導致管理層的短期行為。

（3）企業研發費用缺乏明細科目。在CAS6中有規定，出具的財務報表里，企業費用化的研發費用應在“管理費用”科目下明細列示，而滿足資本化五個條件的研發費用應在“開發支出”科目下明細列示，但在日常活動中卻沒有具體科目對研發費用進行詳細處理。由此實務中的經驗可知，企業中核算研發費用的科目缺乏統一性，在一定程度上降低財務報表相關數據的可比性。

二、企業研發費用的會計處理現狀

1.費用化——以美國為代表費用化是指將研發費用在發生時全部作為期間費用，直接計入當期損益。1974年美國財務會計準則委員會頒布的《財務會計準則公告第2號——研究與開發支出的會計處理》中也有明確規定。這種做法主要是考慮到研發活動是否能給企業帶來未來經濟利益具有較高的不確定性，而且未來收益難以計量，因此根據謹慎性原則，計入當期損益。況且此法還可以使企業的稅款上繳遞延，財務人員在操作中容易掌握，不容易出錯，因而被廣泛應用。但它不符合配比原則以及劃分收益性支出與資本性支出的原則，還容易導致企業的短期行為。

2.資本化——以荷蘭為代表

資本化是指研發費用在發生時全部資本化，確認為一項長期資產，并在未來可取得收益的期間進行攤銷。荷蘭的會計準則規定，研發費用只要能給企業帶來未來經濟利益的流入就可以進行資本化，但要設立準備金，并在5年之內對研發費用進行攤銷。這個方法符合權責發生制原則，在一定程度上可以遏制企業管理層的短期行為，但是全部資本化有違配比原則，對企業的穩健發展有消極作用。

3.有條件的資本化——以國際會計準則為代表

有條件資本化是指當研發費用在滿足了一定條件的情況下，可以將其資本化；而對于不滿足條件的研發費用，則費用化，計入當期損益。國際會計準則將研究開發活動分為兩個階段，對于研究階段產生的費用直接計入當期損益，因為此階段并沒有產生具有未來經濟利益的資源；而開發階段產生的相關費用則在滿足技術可行性等前提下可以資本化。這種做法相對公允，符合配比原則，同時對企業的穩健發展有積極作用。但是在實際操作過程中，對于“條件”的界定有一定難度。

三、對企業研發費用會計處理的建議

1.提高會計實務的可操作性

考慮到研發過程較長，金額較大這些特點，而且現行的資本化規定并沒有進行定量的規定，因此建議對有條件資本化實行定量的規定，細則可以參考不同行業以及企業的設置。此外，我們還可以參考應收賬款的處理方法：計提壞賬準備。即設置“研發失敗準備”賬戶來反映研發活動成功的不確定性，降低企業對研發費用進行資本化的風險。

2.不同類型企業做不同的會計處理

由于企業的類型不同，發生研發費用的頻率和金額也相去甚遠。因此，我建議應當在不同行業中規定不同的研發費用的會計處理方式。例如，以研發活動為主的企業，可以將研發費用全部資本化；不僅研發費用較大而且依賴于研發活動的高新技術類企業，應該采取有條件資本化的方法；而研發費用不大且研發活動不頻繁的企業，可參考重要性原則直接將計入當期損益。

3.鼓勵財務人員參與到研發活動當中

企業應該鼓勵員工在平時的工作中互相交流，同時讓財務人員參與到研發活動當中，了解整個研發活動的過程，這樣可以幫助他們清楚劃分研究階段和開發階段。此外，定期的將財務人員送去進修、培訓，重視員工的繼續教育，確保他們時刻掌握新的動態，新的準則，新的觀念，以提高他們的專業水平，有利于財務人員對研發費用這種與時俱進的概念進行核算。

作者：胡祖園單位：中南財經政法大學會計學院